II FSK 3247/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 316/16 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1358/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: O. Sp. z o.o. z siedzibą w B.) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (dalej: zleceniobiorcy) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców. Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy to obywatele Polski oraz cudzoziemcy, których stałe miejsce zamieszkania znajduje się za granicą Polski. Strona wskazała, że pracodawcy, do których wysyłani są pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy z zastrzeżeniem, że noclegi nie będą zapewniane członkom rodziny, ani innym osobom trzecim. Zaznaczono, że planowane zapewnianie noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy dla pracodawców użytkowników, jest podyktowane względami biznesowymi - taka organizacja działalności spółki pozwoli zwiększyć jej konkurencyjność na rynku agencji pracy tymczasowej, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Strona wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na stronie, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie obowiązków płatnika, wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, zastrzegając, że dotyczy on osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochodu ze stosunku pracy, jednakże przeprowadzona w nim analiza w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń stosuje się także do przypadku osób otrzymujących świadczenia na podstawie umowy cywilnoprawnej (w tym umową zlecenia). Strona zaznaczyła także, że nie ma podstaw do przyjęcia, że to pracownik tymczasowy/zleceniobiorca powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji usług na rzecz pracodawców użytkowników w różnych lokalizacjach na terenie Polski, a w przypadku zapewnienia im nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego noclegu po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód. Wskazała również, iż zapewnienie noclegu nie powoduje zwiększenia posiadanych przez pracowników aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu, a więc gdyby nie musieli wyjeżdżać do często zmieniających się lokalizacji pracodawców, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r. organ uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do pracowników tymczasowych i za nieprawidłowe w odniesieniu do zleceniobiorców. Organ stwierdził, że ww. wyrok TK nie dotyczy zleceniobiorców, dodając, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Organ nie zgodził się dalej ze stanowiskiem strony, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia. Organ uznał także, że wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle u.p.d.o.f. będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego skarżący będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią wcześniej powołanego art. 41 ust. 1 ustawy. W skardze strona zarzuciła, że interpretacja w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA ocenił, że Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców będzie stanowiła dla zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, podlegający opodatkowaniu - i strona będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd uznał za zasadne przy tym odwołanie się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13. W ocenie Sądu w sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia dotycząca tego, czy wydatki strony na noclegi są ponoszone w interesie wykonawcy zlecenia, czy też w interesie strony. Zdaniem Sądu strona ponosząc sporne wydatki działa we własnym interesie i spółka osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest zatem spółka, i ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast zleceniobiorca osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy i ten stanowi realne przysporzone w jego majątku. W ocenie WSA, wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez stronę koszty noclegu nie służą prywatnym osobistym celom zleceniobiorców - na co słusznie zwróciła uwagę strona, zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Końcowo uznano, że nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, iż koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie i tak, jak ma to miejsce w sprawie, koszty takie są niezbędnymi kosztami, niepowodującymi po stronie wykonawcy zlecenia żadnego przysporzenia, które we własnym interesie ponosi zleceniodawca. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych, jako podstawę kasacyjną wskazując naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), w wyniku przyjęcia, że koszty noclegów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy zlecenia i dlatego nie spoczywają na stronie obowiązki płatnika, podczas gdy wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzić od właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało brakiem zastosowania ww. przepisów w opisanym zdarzeniu przyszłym we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, zaś dotyczą błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.of. i art. 41 ust. 1 u.p.d.of. Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny pozwala uznać, że świadczenia uzyskiwane od skarżącej przez zleceniobiorców w związku z zapewnieniem noclegów stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu – jak twierdził organ interpretacyjny, czy też – jak wywodziła skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji – nie dojdzie tu do powstania przychodu, a w konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Sąd pierwszej instancji jak również skarżąca odwoływali się do ustaleń poczynionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym przyjęto, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2014, nr 7, poz. 69). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po pierwsze, świadczenie ma zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po drugie, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie); i po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, będący podstawą rozważań Sądu pierwszej instancji odnosi się do pracowników, a nie do zleceniobiorców. Naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne zapewnienie noclegów nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu zleceniobiorcy i dlatego nie spoczywają na skarżącej obowiązki płatnika. Uzasadniając ten zarzut, organ stwierdził, że nie podziela wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na tym, że wydatki w celu zapewnienie zleceniobiorcom noclegów poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia, i ponoszone są w interesie skarżącej a nie służą prywatnym osobistym celom zleceniobiorców. Zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za trafny. Cytowany przepis definiuje ogólne pojęcie dochodu, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25 b i art. 30 f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konkretnym przypadku skarżącej spółki, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wartość świadczeń z tytułu zapewnienia zleceniobiorcom noclegów stanowią przychody zleceniobiorcy i ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania zleceniobiorcy. Wskazane wydatki nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie zlecenia wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.of. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m .in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Jak już powyżej nadmieniono, za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 , uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podstawą zaliczenia przychodu do pierwszego źródła jest stosunek pracy, uregulowany na podstawie Kodeksu pracy, natomiast zaliczenie przychodu do drugiego ze źródeł warunkuje umowa zlecenia bądź umowa o dzieło zawierana na podstawie Kodeksu cywilnego. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia przez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.of. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z tych powodów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o f. i art. 41 u.p.d.of. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.