I SA/Gd 289/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 22 grudnia 2016 r., nr SKO/Gd [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5304 (pięć tysięcy trzysta cztery) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Europejskiej Oddział w Polsce z siedzibą w K., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 19 lutego 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 (złożonej w dniu 10 stycznia 2007 r. i skorygowanej 31 sierpnia 2007 r.) "A" Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", wykazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 22.441 m2 (od stycznia do sierpnia 2007 r.) i 19.933 m2 (od września do grudnia 2007 r.), budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.548,80 m2 oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 13.363.755,27 zł i zadeklarowała wysokość podatku należnego za 2007 r. w kwocie 310.990 zł. W dniu 29 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] - dalej jako "Prezydent", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 w łącznej kwocie 476.301,50 zł, w tym za 2007 r. w kwocie 4.410,50 zł. W uzasadnieniu wskazano, że nadpłata za 2007 r. powstała w związku z uiszczaniem podatku od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do zlokalizowanych na stacjach paliw słupów informacyjnych (usytuowanych przy wjeździe do stacji, zawierających informacje o aktualnych cenach paliw na tej stacji, informujących o dostępności obiektów na stacji i zawierających logo spółki). Zdaniem Spółki, ani urządzenia informacyjne, ani też fundamenty, do których są przytwierdzone te urządzenia, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że posiadane przez Spółkę słupy informacyjne nie są urządzeniami reklamowymi oraz nie są trwale związane z gruntem. Pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka rozszerzyła zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazując, że nienależnie opłaciła podatek w wysokości 79.910,16 zł, którego przedmiotem była stacja paliw nr [...] położona w [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...]. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że nie jest podmiotem zobowiązanym w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest opisana stacja paliw, ponieważ nie jest ani jej właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem samoistnym, a jedynie dzierżawcą na mocy umowy zawartej z "B". Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika wprost z art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem organu, obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działań w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ pierwszej instancji podkreślił, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. zostało złożone w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale odnosiło się do innego stanu faktycznego i stanu tego nie obejmowała skorygowana deklaracja złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia 19 lutego 2016 r. (po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. i 6 lutego 2015 r.) Prezydent Miasta [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu, w tym dowody z oględzin i opinii biegłego. Zdaniem organu, słupy informacyjne znajdujące się na stacjach paliw położonych w [...] przy ulicy [...], przy ulicy [...]/[...], przy ulicy Kołobrzeskiej, przy ulicy Rakoczego i przy ulicy Witosa/Milskiego, których wartość Spółka wyłączyła z przedmiotu opodatkowania w korekcie deklaracji z dnia 29 grudnia 2009 r., stanowią przedmiot podatku od nieruchomości określony przepisami art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazując na charakter przedmiotu opodatkowania, jakim jest urządzenie reklamowe i rodzaj jego konstrukcji (trwałe związanie z gruntem), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że tablice te w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci opinii biegłego należało uznać za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 27 stycznia 2016 r., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 167 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do budynków i budowli stacji paliw nr [...], położonej na terenie Miasta [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...], która została wybudowana na gruncie należącym do "B". W uzasadnieniu zarzucono, że organ bezpodstawnie odmówił rozpoznania kwestii nadpłaty w stosunku do budynków i budowli położonych na stacji paliw nr [...] i ograniczył rozstrzygnięcie tylko do treści pierwotnego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano, że nawet w przypadku uznania postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania zmiany zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, taka odmowa rodzi obowiązek rozstrzygnięcia sprawy co do istoty zgodnie z art. 167 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie podzieliło argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r. organ odwoławczy, odnosząc się do pisma Spółki z dnia 28 stycznia 2011 r. rozszerzającego zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podał, że zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Kolegium zwróciło uwagę, że wniosek z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. i załączona do wniosku korekta deklaracji obejmowały wyłączenie z przedmiotu opodatkowania budowli pod nazwą słupy informacyjne. Pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. dotyczy z kolei nienależnie zapłaconego podatku od stacji paliw nr [...] położonej w [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...], z przyczyn podmiotowych - wynikających z tego, że generalnie obowiązek w podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielach (użytkownikach wieczystych) przedmiotów opodatkowania, a nie dzierżawcach. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skorygowany wniosek o zwrot podatku obejmował w stosunku do wniosku złożonego pierwotnie nową podstawę wyłączenia z przedmiotu opodatkowania całej stacji paliw (i to z innych przyczyn) nie sposób mówić o tym, że nie uległ zmianie stan faktyczny, na który wskazuje strona. Modyfikacja wniosku prowadzi w istocie do powołania się na nową faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem, w konsekwencji czego nie zostaje spełniony wymóg umożliwiający stronie skorzystanie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zasadności wyłączenia z przedmiotu opodatkowania budowli pod nazwą słupy cenowe (informacyjne) organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których zaliczono grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), przy czym budowle podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Kolegium podniosło, że znajdujące się na stacjach paliw Spółki urządzenia informujące o aktualnych cenach paliw (słupy lub pylony cenowe) nie należą ani do kategorii gruntów ani do budynków lub ich części. Z uwagi na to, że urządzenia te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało ustalić, czy są budowlą. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podniosło, że definiując pojęcie obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", ustawodawca wskazuje, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Natomiast urządzenia budowlane zdefiniowane zostały jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Organ odwoławczy zaznaczył, że w Prawie budowlanym, do którego przepisów odwołuje się u.p.o.l., akcentuje się związek funkcjonalno-użytkowy występujący pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i związanymi z nim urządzeniami technicznymi. W takim ujęciu urządzenie informacyjne wraz z fundamentem, na którym jest posadowione, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie wszystkich funkcjonalnie-użytkowo powiązanych elementów. Zdaniem Kolegium, również zawarta w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicja tymczasowego obiektu budowlanego, należącego do kategorii obiektów budowlanych, potwierdza, że na gruncie u.p.o.l. immanentną cechą obiektu budowlanego w kategorii budowli nie jest trwałe związanie z gruntem. Potwierdza to również treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem wymienione przykładowo w tym przepisie rodzaje budowli nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe). Oznacza to, że również przedmiotowe urządzenia informacyjne, bez względu na sposób związania ich z gruntem, podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych jako budowle. Organ odwoławczy podał, że z ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego inż. Z. B. w dniu 27 lipca 2010 r. wynika, iż posadowione na stacjach paliw Spółki w G. słupy cenowe to zamontowane na konstrukcji metalowej obudowy z kasetonów, kombinacji silikrylu i żywic silikonowych, blachy powlekanej. Elementy te są zamocowane do konstrukcji stalowej słupa przy pomocy blachowkrętów z boku. Elementy te są lakierowane i wewnętrznie podświetlane, posiadają wbudowane manualne wyświetlacze cen. Urządzenie jest posadowione na fundamencie żelbetowym prefabrykowanym z przykręcaną śrubami konstrukcją słupa. Stanowi ono budowlę trwale związaną z gruntem za pomocą fundamentu żelbetowego, do którego zakotwiono konstrukcję stalową słupa. Sporządzone w sprawie opinie biegłego Kolegium uznało za logiczne i spójne, a co za tym idzie wiarygodne. Zawarte w nich ustalenia co do tego, czy wskazane przez podatnika słupy cenowe są obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, wymagały wiadomości specjalnych z określonej dziedziny, w tym wypadku budowlanej. Tym samym, brak było podstaw do kwestionowania tych dowodów, a ocena ich wartości i przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonana przez organ pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. są grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 22.441 m2 (od września 2007 r. 19.933 m2), budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.548,80 m2 oraz budowle o wartości 13.363.755,27 zł. Wysokość zobowiązania określona z uwzględnieniem tak ustalonego przedmiotu opodatkowania i zastosowaniem obowiązujących w 2007 r. stawek podatku od nieruchomości, przewidzianych uchwałą Rady Miasta [...] nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r., które dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosiły 18,60 zł za m2 powierzchni użytkowej, a dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 0,69 zł za m2 powierzchni oraz stawki 2% od wartości budowli, wynosi zatem 310.990 zł i została prawidłowo obliczona w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzuciła jej naruszenie art. 167 § 1-2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania w odniesieniu do stacji paliw wybudowanej na gruncie dzierżawionym przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pismo złożone przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2011 r., w ramach postępowania nadpłatowego, stanowiło doprecyzowanie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości - dotyczyło tego samego przedmiotu postępowania. Zdaniem skarżącej fakt, że w trakcie postępowania ujawniły się dodatkowe okoliczności dotyczące tego samego stanu faktycznego, które stały się podstawą do zmodyfikowania żądania strony, nie może zostać zignorowany przez organ podatkowy. Tym samym, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości organ podatkowy zobowiązany był do rozpatrzenia żądania podatnika w całości, tj. zarówno w zakresie wynikającym z wniosku, jak i z pisma z dnia 28 stycznia 2011 r. rozszerzającego zakres żądania tego wniosku. Podkreślono, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionowały prawidłowości uznania za nadpłacony podatku od nieruchomości, uiszczonego przez Spółkę w odniesieniu do stacji nr [...]. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jako dzierżawca w ogóle nie powinna być traktowana jako podatnik w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na terenie stacji nr [...] w G. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych posadowionych na terenie stacji paliw prowadzonych przez skarżącą (tablic zawierających informacje o aktualnej cenie paliw i tablic z logo spółki). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budowlę jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Z powyższych regulacji wynika zatem, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Należy zaznaczyć, że ani u.p.o.l. ani Prawo budowlane nie definiują terminu trwałego związania z gruntem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w judykaturze pogląd, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, LEX nr 2152973). Okoliczność, że tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. Konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. A zatem, tablice reklamowe są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13, LEX nr 1977869). Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady, posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma przy tym istotnego znaczenia. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy zatem jedynie sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani też technika, w jakiej tego dokonano (por. wyroki NSA: 10 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1361/09, LEX nr 746487; z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09, LEX nr 621276, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, LEX nr 582870; czy z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, LEX nr 510651).W orzecznictwie przyjmuje się również, że obiekt trwale związany z gruntem powinien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, LEX nr 607072). Ze sporządzonych w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę budowlanego ekspertyz wynika, że posadowione na stacjach paliw Spółki w G. słupy cenowe to zamontowane na konstrukcji metalowej obudowy z kasetonów, kombinacji silikrylu i żywic silikonowych, blachy powlekanej. Elementy te są zamocowane do konstrukcji stalowej słupa przy pomocy blachowkrętów z boku. Elementy te są lakierowane i wewnętrznie podświetlane, posiadają wbudowane manualne wyświetlacze cen. Urządzenia są posadowione na fundamencie żelbetowym prefabrykowanym z przykręcaną śrubami konstrukcją stalową słupa. W świetle powyższych rozważań nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej co do braku trwałego związania przedmiotowych urządzeń z gruntem - są one bowiem przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu, a nadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym (m.in. atmosferycznym), mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice informacyjne. Zastosowane techniki połączenia obiektów z podłożem wskazują na to, że są one stabilnie umiejscowione w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. W konsekwencji uznać należy, że badane obiekty są trwale związane z gruntem. Niemniej jednak rację ma strona skarżąca, że urządzenia te nie mają charakteru reklamowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 4097/01 (LEX nr 81928) "celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy". Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że słupy informacyjne nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informują potencjalnych klientów o cenach paliw na danej stacji. Umieszczenie na przedmiotowych urządzeniach logo Spółki nie niesie ze sobą żadnych wartościujących informacji, które można by uznać za reklamę produktu bądź usług. O ile są to informacje dotyczące dostępności produktów i aktualnych cen, bez elementów wartościujących, oceniających, porównujących, to nie można uznać, że niosą ze sobą przekaz reklamowy. Jak wyżej wskazano, celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości i ten warunek został spełniony w odniesieniu do tablic informacyjnych znajdujących się na terenie stacji paliw prowadzonych przez skarżącą. Podsumowując należy wskazać, że objęte wnioskiem strony skarżącej urządzenia - tablice informacyjne - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia (i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych), to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 943/12, w którym wskazano, że urządzenia - pylon, wieża oraz tablica informacyjna - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia, to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Za niezasadny Sąd uznał natomiast sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 167 § 1-2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania w odniesieniu do stacji paliw wybudowanej na dzierżawionym przez nią gruncie. Zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że w powyższej regulacji przewidziano dwojakie uprawnienia strony, a mianowicie możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania oraz możliwość zgłoszenia nowego żądania. Akcentuje się jednak, że żądanie to powinno dotyczyć tego samego stanu faktycznego (tak: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017; R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, WK 2015). Oczywiście, stan faktyczny jest przedmiotem badania podczas postępowania podatkowego i dopiero w końcowej fazie uzyskuje on ostateczny kształt. W sformułowaniu użytym w komentowanym przepisie chodzi jednak nie tyle o "stan faktyczny", ile o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 115.). W niniejszej sprawie Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 z uwagi na błędne - jej zdaniem - opodatkowanie konkretnych części nieruchomości pasów drogowych i budowli drogowych położonych na nieruchomościach zabudowanych stacjami benzynowymi, wskazując że jest ich właścicielem (s. 2 wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r.). Tym samym, skarżąca precyzyjnie zakreśliła granice stanu faktycznego sprawy zainicjowanej jej wnioskiem. Granice te zakreślał wniosek Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2004 r., poparty korektą deklaracji podatkowej ze wskazaną w niej nadpłatą oraz konkretnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej i istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to nie jest przeznaczone do badania całokształtu sprawy podatkowej, a jedynie do oceny zasadności inicjującego to postępowanie wniosku podatnika i w granicach zakreślonych tym wnioskiem (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2583/14, LEX nr 2199444). Zdaniem Sądu, powołane w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. okoliczności dotyczące kwestii właścicielskich jednej z nieruchomości, na której usytuowana jest prowadzona przez Spółkę stacja paliw, bezsprzecznie nie mieszczą się w pojęciu tego samego stanu faktycznego. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nowym stanem faktycznym, który mógłby stanowić podstawę nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby Spółka zmodyfikowała treść pierwotnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując np. na błędny pomiar określonej budowli drogowej, czy pasa drogowego znajdującej się na tej nieruchomości i związaną z tym zmianę wysokości nadpłaconego podatku, bez wątpienia mogłaby rozszerzyć zakres żądania. Natomiast podniesienie zarzutu, że skarżącą nie jest właścicielem lecz dzierżawcą jednej z nieruchomości stanowi powołanie zupełnie nowych okoliczności faktycznych, stanowiących nową podstawę faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku tej nieruchomości. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając rozszerzenia zakresu żądania zawartego w pierwotnym wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio. Zatem zgłoszone żądanie winno zostać rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Natomiast podnoszona przez organ kwestia niedołączenia do wniosku rozszerzającego żądanie korekty deklaracji, nie miała istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Art. 75 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż korekta deklaracji jest obligatoryjnie powiązana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Brak dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji stanowi brak formalny podania. Z tego powodu należy przyjąć, iż w sprawie, co do zasady, w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Mając na uwadze dostrzeżone z urzędu uchybienia opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.o.l. dotyczących wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości słupów informacyjnych znajdujących się na prowadzonych przez skarżącą stacjach paliw. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]