I SA/Gd 287/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 22 grudnia 2016 r., nr SKO/Gd [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 9673 (dziewięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt trzy) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Europejskiej Oddział w Polsce z siedzibą w K., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 19 lutego 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005 (złożonej w dniu 14 stycznia 2005 r.) "A" Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", wykazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 22.441 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.548,80 m2 oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 13.351.439,23 zł i zadeklarowała wysokość podatku należnego za 2005 r. w kwocie 309.687,30 zł. W dniu 29 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 w łącznej kwocie 476.301,50 zł, w tym za 2005 r. w kwocie 165.806,55 zł. W uzasadnieniu wskazano, że nadpłata za 2005 r. wynikła z uiszczania podatku od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do pasów drogowych (kwota nadpłaconego podatku 6.555,78 zł), budowli drogowych (kwota nadpłaconego podatku 158.242,50 zł) i słupów informacyjnych usytuowanych przy wjeździe do stacji, zawierających informacje o aktualnych cenach paliw na tej stacji, informujących o dostępności obiektów na stacji i zawierających logo stacji (kwota nadpłaconego podatku 1.008,27 zł). Zdaniem Spółki, ani urządzenia informacyjne, ani też fundamenty, do których są przytwierdzone te urządzenia, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że posiadane przez Spółkę słupy informacyjne nie są urządzeniami reklamowymi oraz nie są trwale związane z gruntem. Ponadto, zdaniem Spółki, według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe (rozumiane jako fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na prowadzonych przez stronę stacjach paliw. Pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółka rozszerzyła zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że nienależnie opłaciła podatek w wysokości 79.712,49 zł, którego przedmiotem była stacja paliw nr [...] położona w [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...]. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że nie jest podmiotem zobowiązanym w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest opisana stacja paliw, ponieważ nie jest ani jej właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem samoistnym, a jedynie dzierżawcą na mocy umowy zawartej z "B". Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. organ odmówił uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika wprost z art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem Prezydenta, obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ pierwszej instancji podkreślił, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. zostało złożone w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale odnosiło się do innego stanu faktycznego i stanu tego nie obejmowała skorygowana deklaracja złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia 19 lutego 2016 r. (po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 27 marca 2014 r. i 6 lutego 2015 r.) Prezydent odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu dotyczące pasów drogowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami, w tym dowody z oględzin i opinii biegłego. Zdaniem organu, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody potwierdzają, że wybudowane na terenie stacji paliw Spółki, położonych w [...] przy ulicy [...], przy ulicy [...]/[...], przy ulicy [...], przy ulicy [...] i przy ulicy [...]/[...], parkingi, ciągi komunikacyjne i place stanowią elementy niezbędne i ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem stacji paliw, a ich zadaniem nie jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, lecz obsługa należących do podatnika nieruchomości. Z racji pełnionych funkcji nie są to zatem budowle drogowe, lecz obiekty budowlane, które spełniają definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji, słupy informacyjne (tablice/pylony cenowe) znajdujące się na ww. stacjach paliw, których wartość Spółka wyłączyła z przedmiotu opodatkowania w korekcie deklaracji z dnia 29 grudnia 2009 r., stanowią przedmiot podatku od nieruchomości określony przepisami art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazując na charakter przedmiotu opodatkowania, jakim jest urządzenie reklamowe i rodzaj jego konstrukcji (trwałe związanie z gruntem), Prezydent wyjaśnił, że tablice te w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci opinii biegłego należało uznać za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 450 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o drogach publicznych", przez błędną ich wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że sieć komunikacyjna stacji paliw należących do Spółki nie stanowiła dróg wewnętrznych i pasów drogowych korzystających z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 r. Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Prezydenta postanowienia z dnia 27 stycznia 2016 r., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 167 § 1-2 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania podniesionego przez Spółkę w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do budynków i budowli stacji paliw nr [...], położonej na terenie Miasta [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...], która została wybudowana na gruncie należącym do "B". W uzasadnieniu zarzucono, że Prezydent bezpodstawnie odmówił rozpoznania kwestii nadpłaty w stosunku do budynków i budowli położonych na stacji paliw nr [...] i ograniczył rozstrzygnięcie tylko do treści pierwotnego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Wskazano, że nawet w przypadku uznania postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania zmiany zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, taka odmowa rodzi obowiązek rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, zgodnie z art. 167 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, że analiza przepisów u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", jednoznacznie wyklucza możliwość opodatkowania stacji paliw jako jednego obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową. Jednocześnie sieć komunikacyjna stacji paliw spełnia warunki niezbędne do uznania jej za pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi na podstawie definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Oznacza to, że wchodzące w skład stacji paliw elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy stanowią jego przedmiot określony przepisami art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie podzieliło argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r. organ odwoławczy, odnosząc się do pisma Spółki z dnia 28 stycznia 2011 r. rozszerzającego zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podał, że zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Kolegium zwróciło uwagę, że wniosek z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i załączona do wniosku korekta deklaracji obejmowały wyłączenie z przedmiotu opodatkowania pasów drogowych, budowli drogowych i budowli pod nazwą słupy informacyjne. Pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. dotyczy z kolei nienależnie zapłaconego podatku od stacji paliw nr [...] położonej w [...] przy skrzyżowaniu ulic [...] i [...], z przyczyn podmiotowych - wynikających z tego, że generalnie obowiązek w podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielach (użytkownikach wieczystych) przedmiotów opodatkowania, a nie dzierżawcach. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy skorygowany wniosek o zwrot podatku obejmował w stosunku do wniosku złożonego pierwotnie nową podstawę wyłączenia z przedmiotu opodatkowania całej stacji paliw (i to z innych przyczyn) nie sposób mówić o tym, że nie uległ zmianie stan faktyczny, na który wskazuje strona. Modyfikacja wniosku prowadzi w istocie do powołania się na nową faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem, w konsekwencji czego nie zostaje spełniony wymóg umożliwiający stronie skorzystanie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zasadności wyłączenia z przedmiotu opodatkowania budowli pod nazwą słupy informacyjne organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których zaliczono grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), przy czym budowle podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Kolegium podniosło, że znajdujące się na stacjach paliw Spółki urządzenia informujące o aktualnych cenach paliw (słupy lub pylony cenowe) nie należą ani do kategorii gruntów ani do budynków lub ich części. Z uwagi na to, że urządzenia te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało ustalić, czy są budowlą. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium podniosło, że definiując pojęcie obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ustawodawca wskazuje, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Natomiast urządzenia budowlane zdefiniowane zostały jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Organ odwoławczy zaznaczył, że w Prawie budowlanym, do którego przepisów odwołuje się u.p.o.l., akcentuje się związek funkcjonalno-użytkowy występujący pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i związanymi z nim urządzeniami technicznymi. W takim ujęciu urządzenie informacyjne wraz z fundamentem, na którym jest posadowione, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie wszystkich funkcjonalnie-użytkowo powiązanych elementów. Zdaniem organu, zawarta w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicja tymczasowego obiektu budowlanego, należącego do kategorii obiektów budowlanych, potwierdza, że na gruncie u.p.o.l. immanentną cechą obiektu budowlanego w kategorii budowli nie jest trwałe związanie z gruntem. Potwierdza to również treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem wymienione przykładowo w tym przepisie rodzaje budowli nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe). Organ odwoławczy podał, że z ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego inż. Z. B. w dniu 27 lipca 2010 r. wynika, iż posadowione na stacjach paliw Spółki w G. słupy cenowe to zamontowane na konstrukcji metalowej obudowy z kasetonów, kombinacji silikrylu i żywic silikonowych, blachy powlekanej. Elementy te są zamocowane do konstrukcji stalowej słupa przy pomocy blachowkrętów z boku. Elementy te są lakierowane i wewnętrznie podświetlane, posiadają wbudowane manualne wyświetlacze cen. Urządzenie jest posadowione na fundamencie żelbetowym prefabrykowanym z przykręcaną śrubami konstrukcją słupa. Stanowi ono budowlę trwale związaną z gruntem za pomocą fundamentu żelbetowego, do którego zakotwiono konstrukcję stalową słupa. Zdaniem Kolegium oznacza to, że urządzenia zawierające informacje o aktualnych cenach paliw na stacji, wraz z betonowymi fundamentami, na których są posadowione i z którymi stanowią całość techniczno-użytkową, należą do kategorii budowli. Odnosząc się do zasadności wyłączenia z przedmiotu opodatkowania dróg wewnętrznych (pasy drogowe i umieszczone w tych pasach budowle drogowe) organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem organu, niewątpliwie przepis ten obejmował zarówno drogi publiczne, jak i inne w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. budowle dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w wymienionym przepisie, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na brak definicji pojęć "droga" i "pas drogowy" w u.p.o.l., należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie o drogach publicznych, która w art. 4 pkt 1 i 2 stanowi, że "pasem drogowym" jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, "drogą" zaś budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. W ocenie organu, z cytowanych definicji wypływa wniosek, że "droga" jest budowlą, natomiast "pasem drogowym" jest grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana (na gruncie podatku od nieruchomości stanowią zatem przedmioty opodatkowania wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Zaznaczono, że wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) drogami wewnętrznymi są drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 tej ustawy. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wymagało to ustalenia, czy wskazane przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowle drogowe stanowiły "drogi", które były umiejscowione w granicach "pasa drogowego". Ustalając ten fakt organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii rzeczoznawcy budowlanego inż. Z. B.. Ze sporządzonych przez biegłego w dniu 27 lipca 2010 r. ekspertyz wynika, że stacje paliw "A" nr [...], [...], [...], [...] i [...], położone w G., stanowią obiekt budowlany kategorii XX, w skład którego wchodzą budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowle stanowiące całość użytkową wraz z instalacjami - zbiorniki magazynowe paliw płynnych, zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, drogi dojazdowe wewnętrzne (od wjazdu do wyjazdu ze stacji), place, miejsca postojowe, podjazdy (utwardzone z kostki brukowej betonowej) oraz zadaszenia i inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze - wiata nad dystrybutorami, zrzut paliwa, odkurzacz, kompresor, kontener magazynowy wiata śmietnikowa, główny znak identyfikacyjny, słup cenowy MID. Kolegium zwróciło uwagę, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1853), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 21 listopada 2005 r.", stacje paliw stanowią jeden obiekt budowlany, zaś poszczególne elementy tych obiektów stanowią całość techniczno-użytkową. Potwierdzają to projekty budowlane i plany zagospodarowania stacji paliw Spółki, które obejmują wszystkie poszczególne elementy wymienionych stacji. Sporządzone w sprawie opinie biegłego organ odwoławczy uznał za logiczne i spójne, a co za tym idzie wiarygodne. Zawarte w nich ustalenia co do tego, czy wskazane przez podatnika słupy cenowe są obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz czy budowle drogowe stanowią "drogi" umiejscowione w granicach "pasa drogowego", wymagały wiadomości specjalnych z określonej dziedziny, w tym wypadku budowlanej. Mając to na uwadze Kolegium uznało, że brak jest podstaw do kwestionowania tych dowodów, a ocena ich wartości i przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonana przez organ pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. są grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 22.441 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.548,80 m2 oraz budowle o wartości 13.351.439,23 zł. Wysokość zobowiązania określona z uwzględnieniem tak ustalonego przedmiotu opodatkowania i zastosowaniem obowiązujących w 2005 r. stawek podatku od nieruchomości, przewidzianych uchwałą Rady Miasta [...] nr [...] z dnia 25 listopada 2004 r., które dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosiły 17,98 zł za m2 powierzchni użytkowej, a dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 0,66 zł za m2 powierzchni oraz stawki 2% od wartości budowli, wynosi zatem 309.687,30 zł i została prawidłowo obliczona w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 167 § 1-2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania w odniesieniu do stacji paliw wybudowanej na gruncie dzierżawionym przez Spółkę; 2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się opinią rzeczoznawcy budowlanego inż. Z. B. niezawierającą wiadomości specjalnych, a stanowiącą niedozwoloną opinię co do prawa, tj. interpretacji przepisów Prawa budowlanego oraz oparcie na niej rozstrzygnięcia; 3. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych poprzez stwierdzenie, że drogi wewnętrzne należące do skarżącej nie korzystały z wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pismo złożone przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2011 r., w ramach postępowania nadpłatowego, stanowiło doprecyzowanie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości - dotyczyło tego samego przedmiotu postępowania. Zdaniem skarżącej fakt, że w trakcie postępowania ujawniły się dodatkowe okoliczności dotyczące tego samego stanu faktycznego, które stały się podstawą do zmodyfikowania żądania strony, nie może zostać zignorowany przez organ podatkowy. Tym samym, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości organ podatkowy zobowiązany był do rozpatrzenia żądania podatnika w całości, tj. zarówno w zakresie wynikającym z wniosku, jak i z pisma z dnia 28 stycznia 2011 r. rozszerzającego zakres żądania tego wniosku. Podkreślono, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionowały prawidłowości uznania za nadpłacony podatku od nieruchomości, uiszczonego przez Spółkę w odniesieniu do stacji [...]. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jako dzierżawca w ogóle nie powinna być traktowana jako podatnik w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na terenie stacji nr [...] w G. W ocenie strony skarżącej, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., albowiem przed jego upływem (tj. w dniu 29 grudnia 2009 r.) złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś pismo z dnia 28 stycznia 2011 r. stanowiło jego doprecyzowanie, z którym powinno być rozpatrywane łącznie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że celem powołania biegłego w ramach toczącego się postępowania podatkowego jest dostarczenie przez taką osobę wiadomości specjalnych, których osoby prowadzące postępowanie mogłyby nie posiadać. Wskazano, że ekspertyza biegłego była wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniu 15 lipca 2010 r. Zgodnie z protokołem z oględzin ich przedmiotem były: "słupy cenowe", "magazyn-kontener" oraz "pylon-maszt reklamowy". Zdaniem strony skarżącej, nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która miałaby na celu ustalenie wykładni prawa, które leży w gestii organu podatkowego. Jednocześnie opinia biegłego powinna dotyczyć stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W ocenie Spółki, opinia biegłego, na której oparł się organ w swoim rozstrzygnięciu, zawiera niedopuszczalną opinię co do prawa. Powołanie biegłego w niniejszym postępowaniu miało na celu ustalenie, czy wskazana przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty teza, zgodnie z którą budowle drogowe stanowiły "drogi", które były umiejscowione w granicach "pasa drogowego", ma odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Spółka podniosła, że zadaniem biegłego nie była subsumpcja stanu faktycznego, jaki zaobserwował w trakcie oględzin do stanu prawnego, a to właśnie czyni biegły w opinii wskazując, że w myśl załącznika do Prawa budowlanego i rozporządzenia stacja paliw stanowi jeden obiekt budowlany. Podkreślono, że taka ocena może być przeprowadzona tylko przez organ podatkowy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że stacja paliw stanowi jeden obiekt budowlany, w skład którego - oprócz zbiorników, budynków i instalacji - wchodzą również drogi dojazdowe wewnętrzne, place, miejsca postojowe i podjazdy. Zdaniem Spółki, drogi wewnętrzne położone w obrębie stacji paliw stanowią odrębne obiekty budowlane, w związku z czym korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej, przepisy ustawy o drogach publicznych oraz ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) potwierdzają, że drogą jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Takim celom służy również układ dróg wewnętrznych zlokalizowanych wokół stacji paliw, tj. umożliwieniu dojazdu do stacji oraz bezkolizyjnemu poruszaniu się i opuszczeniu obiektu. A zatem, w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, podlegały one w 2005 r. wyłączeniu z opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko organów podatkowych uznające prowadzone przez skarżącą stacje paliw za jeden obiekt budowlany, co uniemożliwia wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych (pasów drogowych i budowli drogowych) zlokalizowanych na terenie tych stacji. Stanowiący podstawę żądania skarżącej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wykładni tego uregulowania dokonano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/2/21). W uchwale tej wskazano, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany nie było wątpliwości co do tego, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegały jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Zestawienie obu tych regulacji, tj. obowiązującej do 8 grudnia 2003 r., dotyczącej "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami" oraz od 9 grudnia 2003 r. - dotyczącej "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", rodzi w pierwszej kolejności pytanie o zakres obu tych unormowań. Sąd wskazał, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, droga musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 298/11, LEX nr 1244294), W związku z powyższym zasadna jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu u.p.o.l. od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 124). Uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1911/12, LEX nr 1490439). Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w celu określenia rozumienia pojęć "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych. Za zasadnością sięgnięcia do siatki pojęć przyjętych w wymienionej ustawie przemawia również okoliczność, że pojęcia te zdefiniowano ww. ustawą nowelizującą z dnia 14 listopada 2003 r., którą zarazem wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to zasadny jest wniosek, że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07, LEX nr 413605). W rozumieniu art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1). Drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt 2). Przytoczone wyżej definicje potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Wskazać należy, że szerokość pasa drogowego może być większa niż szerokość drogi, mogą także zaistnieć sytuacje, w których droga zajmuje cały pas drogowy. Niewątpliwie jednak istnienie drogi świadczy o istnieniu pasa drogowego, na którym umiejscowiona jest droga. W sytuacji gdy droga (będąca budowlą drogową), zajmuje cały pas drogowy, pas ten nie będzie podlegał osobnemu wyłączeniu z opodatkowania. Jego wyłączenie od opodatkowania nastąpi natomiast w sytuacji, gdy na nieruchomości będzie znajdował się pas drogowy niezbudowany budowlą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że układ komunikacyjny stacji paliw skarżącej spełnia każdą z wskazanych cech drogi wewnętrznej: został zaprojektowany do korzystania przez nieoznaczoną ilość użytkowników drogi - umożliwia on bowiem wjazd, wyjazd i poruszanie się oraz postój na terenie stacji, jednocześnie dostęp ten niej nie jest w żaden sposób ograniczony. Fakt, że przedmiotowe drogi służą działalności gospodarczej skarżącej, nie może przesądzać, iż uniemożliwione jest korzystanie z nich przez nieograniczoną ilość osób. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) do dróg wewnętrznych zaliczał również m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. drogi. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli więc podatnik w analizowanym okresie zakwalifikował dany obiekt dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i będzie ona stanowić drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to korzysta ona z wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy sieć dróg na należących do Spółki stacjach paliw stanowi budowle w postaci dróg wewnętrznych (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych), co potwierdza słuszność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Błędnie przyjęły organy podatkowe, że stacje paliw - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 4 i 8 ustawy o drogach publicznych, wskazał, że w sprawie należało ustalić, czy wskazane przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowle drogowe stanowiły "drogi", które były umiejscowione w granicach "pasa drogowego". W sporządzonych ekspertyzach wskazano, że w skład stacji paliw wchodzą m.in. drogi dojazdowe wewnętrzne (od wjazdu do wyjazdu ze stacji), place, miejsca postojowe, podjazdy - utwardzone z kostki brukowej betonowej. Jak wyżej wskazano, istnienie drogi wewnętrznej zakłada istnienie pasa drogowego, na którym znajduje się droga, przy czym pas ten może wykraczać poza szerokość drogi. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia z 21 listopada 2005 r. stacje paliw stanowią jeden obiekt budowlany, zaś poszczególne elementy tych obiektów stanowią całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy zwrócić uwagę, że w myśl § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia na potrzeby tego aktu prawnego pojęcie "stacja paliw płynnych" oznacza obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. W regulacji tej nie wymieniono zatem dróg dojazdowych wewnętrznych jako elementów wchodzących w skład stacji paliw. Tymczasem w ekspertyzach technicznych sporządzonych w dniu 27 lipca 2010 r. (na których oparły się organy dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej) rzeczoznawca budowlany stwierdził, że stacja paliw stanowi obiekt budowlany, w skład którego wchodzą (oprócz budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi) budowle, wśród których wymienił drogi dojazdowe wewnętrzne (od wjazdu do wyjazdu ze stacji), place, miejsca postojowe, podjazdy (utwardzone z kostki brukowej betonowej). Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że powyższa definicja została skonstruowana jedynie dla potrzeb rozporządzenia z 21 listopada 2005 r., o czym świadczy zwrot "użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają". Wskazać należy, że pogląd o tym, iż drogi wewnętrzne oraz place manewrowe służące do ruchu drogowego na stacjach paliw nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było już prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1220/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2014 r. sygn. I SA/Wr 1473/14, w którym wskazano, że dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są objęte place stacji paliw, ale tylko w części przeznaczonej na miejsca postojowe (parkingowe), nie zaś w tej części, która bezpośrednio związana jest z ruchem drogowym (służy bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu). Błędnie zatem przyjął organ podatkowy, że z uchwały wynika, iż stacje paliw (benzynowe) - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podziela stanowiskowo w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zatem musiał dokonać ustaleń faktycznych odnośnie powierzchni dróg, placów manewrowych i pasa drogowego na nieruchomościach skarżącej. Nieprawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych posadowionych na terenie stacji paliw prowadzonych przez skarżącą (tablic zawierających informacje o aktualnej cenie paliw, obiektach dostępnych na stacji i tablic z logo spółki). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budowlę jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Z powyższych regulacji wynika zatem, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Należy zaznaczyć, że ani u.p.o.l. ani Prawo budowlane nie definiują terminu trwałego związania z gruntem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w judykaturze pogląd, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, LEX nr 2152973). Okoliczność, że tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. Konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. A zatem, tablice reklamowe są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13, LEX nr 1977869). Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady, posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma przy tym istotnego znaczenia. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy zatem jedynie sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani też technika, w jakiej tego dokonano (por. wyroki NSA: 10 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1361/09, LEX nr 746487; z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09, LEX nr 621276, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, LEX nr 582870; czy z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, LEX nr 510651).W orzecznictwie przyjmuje się również, że obiekt trwale związany z gruntem powinien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, LEX nr 607072). Ze sporządzonych w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę budowlanego ekspertyz wynika, że posadowione na stacjach paliw Spółki w G. słupy cenowe to zamontowane na konstrukcji metalowej obudowy z kasetonów, kombinacji silikrylu i żywic silikonowych, blachy powlekanej. Elementy te są zamocowane do konstrukcji stalowej słupa przy pomocy blachowkrętów z boku. Elementy te są lakierowane i wewnętrznie podświetlane, posiadają wbudowane manualne wyświetlacze cen. Urządzenia są posadowione na fundamencie żelbetowym prefabrykowanym z przykręcaną śrubami konstrukcją stalową słupa. W świetle powyższych rozważań nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej co do braku trwałego związania przedmiotowych urządzeń z gruntem - są one bowiem przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu, a nadto są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym (m.in. atmosferycznym), mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice informacyjne. Zastosowane techniki połączenia obiektów z podłożem wskazują na to, że są one stabilnie umiejscowione w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. W konsekwencji uznać należy, że badane obiekty są trwale związane z gruntem. Niemniej jednak rację ma strona skarżąca, że urządzenia te nie mają charakteru reklamowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 4097/01 (LEX nr 81928) "celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy". Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że słupy informacyjne nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informują potencjalnych klientów o cenach paliw na danej stacji. Umieszczenie na przedmiotowych urządzeniach logo Spółki nie niesie ze sobą żadnych wartościujących informacji, które można by uznać za reklamę produktu bądź usług. O ile są to informacje dotyczące dostępności produktów i aktualnych cen, bez elementów wartościujących, oceniających, porównujących, to nie można uznać, że niosą ze sobą przekaz reklamowy. Jak wyżej wskazano, celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości i ten warunek został spełniony w odniesieniu do tablic informacyjnych znajdujących się na terenie stacji paliw prowadzonych przez skarżącą. Podsumowując należy wskazać, że objęte wnioskiem strony skarżącej urządzenia - tablice informacyjne - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia (i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych), to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 943/12, w którym wskazano, że urządzenia - pylon, wieża oraz tablica informacyjna - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia, to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Za niezasadny Sąd uznał natomiast sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 167 § 1-2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 75 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozszerzenia zakresu żądania zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania w odniesieniu do stacji paliw wybudowanej na dzierżawionym przez nią gruncie. Zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że w powyższej regulacji przewidziano dwojakie uprawnienia strony, a mianowicie możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania oraz możliwość zgłoszenia nowego żądania. Akcentuje się jednak, że żądanie to powinno dotyczyć tego samego stanu faktycznego (tak: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017; R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, WK 2015). Oczywiście, stan faktyczny jest przedmiotem badania podczas postępowania podatkowego i dopiero w końcowej fazie uzyskuje on ostateczny kształt. W sformułowaniu użytym w komentowanym przepisie chodzi jednak nie tyle o "stan faktyczny", ile o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 115.). W niniejszej sprawie Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 z uwagi na błędne - jej zdaniem - opodatkowanie konkretnych części nieruchomości pasów drogowych i budowli drogowych położonych na nieruchomościach zabudowanych stacjami benzynowymi, wskazując że jest ich właścicielem (s. 2 wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r.). Tym samym, skarżąca precyzyjnie zakreśliła granice stanu faktycznego sprawy zainicjowanej jej wnioskiem. Granice te zakreślał wniosek Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2004 r., poparty korektą deklaracji podatkowej ze wskazaną w niej nadpłatą oraz konkretnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej i istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to nie jest przeznaczone do badania całokształtu sprawy podatkowej, a jedynie do oceny zasadności inicjującego to postępowanie wniosku podatnika i w granicach zakreślonych tym wnioskiem (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2583/14, LEX nr 2199444). Zdaniem Sądu, powołane w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. okoliczności dotyczące kwestii właścicielskich jednej z nieruchomości, na której usytuowana jest prowadzona przez Spółkę stacja paliw, bezsprzecznie nie mieszczą się w pojęciu tego samego stanu faktycznego. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nowym stanem faktycznym, który mógłby stanowić podstawę nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby Spółka zmodyfikowała treść pierwotnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując np. na błędny pomiar określonej budowli drogowej, czy pasa drogowego znajdującej się na tej nieruchomości i związaną z tym zmianę wysokości nadpłaconego podatku, bez wątpienia mogłaby rozszerzyć zakres żądania. Natomiast podniesienie zarzutu, że skarżącą nie jest właścicielem lecz dzierżawcą jednej z nieruchomości stanowi powołanie zupełnie nowych okoliczności faktycznych, stanowiących nową podstawę faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku tej nieruchomości. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając rozszerzenia zakresu żądania zawartego w pierwotnym wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio. Zatem zgłoszone żądanie winno zostać rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Natomiast odnoszona przez organ kwestia niedołączenia do wniosku rozszerzającego żądanie korekty deklaracji, nie miała istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Art. 75 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż korekta deklaracji jest obligatoryjnie powiązana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Brak dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji stanowi brak formalny podania. Z tego powodu należy przyjąć, iż w sprawie, co do zasady, w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się opinią rzeczoznawcy budowlanego niezawierającą wiadomości specjalnych, a stanowiącą niedozwoloną opinię co do prawa, tj. interpretacji przepisów Prawa budowlanego i oparcie na niej rozstrzygnięcia. W myśl powyższej regulacji w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji skorzystał z powyższej możliwości i postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu oceny obiektów budowlanych Spółki dla celów podatku od nieruchomości. W sporządzonych ekspertyzach technicznych biegły inż. Z. B. na wstępie przywołał uregulowania prawne dotyczące budowli i obiektów budowlanych (m.in. Prawo budowlane, właściwe rozporządzenia dotyczące warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe itp.), co było uzasadnione, skoro powołany został do wydania opinii o zakwalifikowaniu spornych obiektów do kategorii budowli, a pojęcie to zdefiniowane jest w wyżej przywoływanych przepisach. Zdaniem Sądu, obszerne przytoczenie w uzasadnieniu swojej decyzji przez organ pierwszej instancji cytatów z tej opinii nie oznacza, że organ ten zastąpił własną ocenę prawną i argumentację prawną opinią biegłego, gdyż organ ten odwołał się do właściwej regulacji prawnej, zinterpretował ją, a następnie - powołując się na wywody opinii biegłego co do właściwości cech budowlanych poddanych oględzinom przedmiotów opodatkowania - wyprowadził wniosek (błędny, jak wykazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań) o objęciu ich opodatkowaniem. Także zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera powyższej wady, gdyż - w istocie - podziela ona w całości ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji, w tym te wynikające z opinii biegłego. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych wniosków, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, mając na uwadze skomplikowany i zawiły charakter sprawy. Mając na uwadze uchybienia opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.o.l. dotyczących wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno dróg wewnętrznych znajdujących się na prowadzonych przez skarżącą stacjach paliw, jak i słupów informacyjnych znajdujących się na tych stacjach. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]