II FSK 3765/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 135/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3765/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 12.10.2016 r. określił na kwotę 161.695 zł podatek dochodowy od osób fizycznych skarżącego za rok 2010 w miejsce ostatecznie zadeklarowanego w kwocie 24.047 zł. Ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie publicznego zbiorowego przewozu osób i od Województwa P. otrzymał dopłatę do biletów ulgowych w wysokości 850.475,49 zł. Skarżący najpierw dopłatę tę zaewidencjonował jako przychód podlegający opodatkowaniu i zadeklarował należny podatek dochodowy w kwocie 130.312 zł, a następnie deklarację skorygował przez wyłączenie z przychodów kwoty dotacji i zadeklarował podatek w kwocie 24.047 zł, podczas gdy na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 – całą kwotę dotacji powinien odliczyć także od kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 16.12.2016 r. decyzję tę utrzymał w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że konieczne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty dotacji, a także naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez brak ustalenia, które z wydatków zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że środki uzyskane z dotacji są neutralne podatkowo, ponieważ na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego, ale zarazem na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio z nich sfinansowanych, Bezpośredniość sfinansowania wydatków należy rozumieć nie jako następstwo czasowe zdarzeń, ale brak pośrednika w przekazywaniu dotacji beneficjentowi, a poniesienie wydatków sfinansowanych z dotacji – jako brak uszczuplenia majątku podatnika wskutek pokrycia ich środkami z dotacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.03.2017 r., II FSK 290/15). Ponieważ wskutek otrzymania dotacji ze skarżącego został zdjęty ekonomiczny ciężar odpowiadający kwocie dotacji, nie ma podstaw do szczegółowego przypisywania uzyskanych z niej środków do poszczególnych wydatków - czego zresztą nie uczynił także skarżący - ale wystarczające i prawidłowe jest pomniejszenie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów o kwotę dotacji, zwłaszcza, że otrzymał ją ex post, jako refundację wydatków poniesionych wcześniej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię w następstwie przyjęcia, że cechę bezpośredniości sfinansowania z dotacji wydatków i kosztów podatnika należy rozumieć jako bezpośredniość pochodzenia tych środków (czyli ich uzyskanie z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez jakiegokolwiek pośrednictwa), podczas gdy winna ona być powiązana ze sfinansowaniem z niej określonych wydatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedstawiony w zarzucie spór o wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w gruncie rzeczy ma charakter pozorny – w tym sensie, że pomija istotę rozliczenia dotacji w rachunku podatkowym, którą stanowi podatkowa neutralność tego rodzaju przysporzenia. Dotacja musi pochodzić bezpośrednio z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz musi bezpośrednio służyć sfinansowaniu wydatków podatnika; nie może być zatem pozyskiwana za pośrednictwem podmiotów trzecich oraz nie może finansować wydatków i kosztów w sposób pośredni – wykluczone jest zatem powoływanie się na otrzymanie dotacji przez podwykonawcę skarżącego, który wykonując usługę na jego zlecenie otrzymuje wprawdzie wynagrodzenie ze środków pochodzących z dotacji, ale już nie bezpośrednio z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz, analogicznie, wydatkując następnie środki uzyskane jako wynagrodzenie za wykonane zlecenie nie ma podstaw do kwalifikowania ich jako pochodzących z dotacji. Z kolei bezpośredniość finansowania wydatków i kosztów z dotacji nie tyle polega na pokrywaniu ich z sum uprzednio otrzymanych w ramach dotacji, ale na przeniesieniu na dotację ciężaru ekonomicznego wydatku lub kosztu – co jest zjawiskiem typowym dla sytuacji, gdy dotacja jest udzielana względnie otrzymywana przez beneficjenta ex post, jako refundacja wcześniej poczynionych wydatków i poniesionych kosztów. W tym ostatnim przypadku oczywiście niemożliwe jest poniesienie określonego wydatku lub kosztu z kwoty dotacji, niewątpliwe jest jednak ekonomiczne odciążenie beneficjenta dotacji z takiego kosztu lub wydatku, skoro został mu on zrefundowany. Jak więc słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyroku z dnia 2.03.2017 r. (II FSK 290/15), wydatek ostatecznie nie zostaje pokryty z majątku podatnika, gdyż dotacja – jeżeli ma charakter refundacji - niweluje ewentualne uszczuplenie tego majątku. W konsekwencji nie można zaaprobować postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Prawidłowa jest bowiem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą bezpośredniość sfinansowania wydatków i kosztów z dotacji należy rozumieć jako bezpośredniość pochodzenia środków finansujących lub refinansujących te wydatki i koszty z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; sfinansowanie z dotacji określonych wydatków powinno być rozumiane jako ostateczne poniesienie ich ciężaru ekonomicznego przez budżety (fundusze) publiczne, a nie jako sfinansowanie określonego wydatku z wcześniej otrzymanej kwoty dotacji. W aspekcie praktycznym oznacza to, że prawidłowe jest ogólne pomniejszenie o kwotę dotacji zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, gdyż zabieg taki realizuje zasadę neutralności podatkowej dotacji. Wobec nieuwzględnienia zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.