I FSK 1771/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 528/17 w sprawie ze skargi Muzeum T. w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.560.2016.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Muzeum T. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 528/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Muzeum T. w L. (dalej: Muzeum) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnił, że Muzeum we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowało pytanie: "Czy wnioskodawca - Muzeum T. w L. - jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu?". Udzielając twierdzącej odpowiedzi na to pytanie Muzeum wskazało, że każdy przejaw jego działań stanowi realizację prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej i to zarówno gdy dotyczy odpłatnego, jak i nieodpłatnego wstępu do Muzeum. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym także inne formy działalności Muzeum, np. wydawanie materiałów promujących i zachęcających do jego odwiedzania, czy też prowadzona działalność edukacyjna, stanowią przejaw jego działalności gospodarczej. Muzeum dokonuje zatem zakupów towarów i usług bezpośrednio służących wyłącznie działalności gospodarczej, a wobec tego do obliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest zobowiązane stosować współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że Wnioskodawca nie zadał we wniosku o interpretację pytania, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej, bo ta okoliczność była, w jego ocenie, przesądzona. Przedmiotowe pytanie, w ocenie Sądu, należało odczytać zatem z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, w której wszystkie czynności przedsiębrane przez Wnioskodawcę mają charakter działalności gospodarczej. Tymczasem organ, w wydanej interpretacji – zdaniem Sądu – dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzając, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do Muzeum, jak również jego działalność edukacyjna, wykraczają poza granice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co zdeterminowało kierunek udzielonej interpretacji indywidualnej, w ramach której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie naruszył wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że konsekwencją powyższego było dokonanie przez organ interpretacyjny nieuprawnionej, we wskazanych wyżej okolicznościach sprawy, wykładni pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" i odniesienie jej do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę przy wydzieleniu z pełnego spektrum działań Muzeum tych spośród nich, które - w ocenie organu - działalności takiej nie stanowią. Zdaniem Sądu, za trafny należało zatem uznać sformułowany w skardze do tego Sądu zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił WSA w Łodzi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14c § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że organ wydający indywidualną interpretację, wbrew dyspozycji tego przepisu, dokonał zmiany przedstawionego przez Wnioskodawcę w części G wniosku ORD-IN stanu faktycznego; - art. 86 ust. 2a w z w. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ niezasadnie zastosował ten przepis, nakazujący stosowanie proporcji w określaniu zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, lub uchylenie w całości tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Muzeum w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. 3.1. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ zmienił stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, gdyż - zdaniem Sądu - Wnioskodawca nie zadał we wniosku o interpretację pytania, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej, bo ta okoliczność jest - w jego ocenie - przesądzona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, w okolicznościach sprawy, wykładni pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" i odniósł ją do stanu faktów przedstawionego przez Wnioskodawcę, wydzielając z pełnego spektrum działań Muzeum te spośród nich, które - w jego ocenie - działalności takiej nie stanowią. Dokonanie takiej wykładni nie znajduje prawnego uzasadnienia i pozostaje - zdaniem Sądu - w niezgodzie z art. 14c § 1 O.p. 3.2. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy - wbrew twierdzeniom Sądu - nie wynika, iż każdy przejaw działań Wnioskodawcy stanowi realizację prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i to zarówno, gdy dotyczy odpłatnego, jak i nieodpłatnego wstępu do Muzeum. Dopiero w ramach swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że "nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej Muzeum. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika.". Niewątpliwie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nie odnosi się to jednak do wskazania przez organ prawidłowej oceny prawnej, mającej zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, kiedy organ negatywnie ocenia stanowisko Wnioskodawcy. W sytuacji bowiem, kiedy art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jedoczesnym obowiązywaniu w tym postępowaniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., obliguje to wręcz organ wydający interpretację podatkową do wskazania podatnikowi, w ramach "prawidłowego stanowiska", prawnej oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę. 3.3. W niniejszej sprawie sformułowano pytanie, czy Wnioskodawca - Muzeum T. w L. - jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu. Pytanie to odnosiło się zatem do zasadności stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na tle przedstawionej przez Wnioskodawcę prowadzonej przez niego działalności, której przedmiotem "jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej". W tej sytuacji stanowisko zajęte przez organ w wydanej interpretacji nie wykracza poza określone w art. 14c § 2 O.p. granice, w których powinna się mieścić ta interpretacja. W istocie bowiem zasadność stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na tle działalności Wnioskodawcy uzależniona jest od tego, czy jego działalność w całości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też nie, a jeżeli nie - to w jakiej części działalność ta ma charakter działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Wnioskodawca w podanym przez siebie stanie faktycznym przesądził, że jego działalność w całości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jego pytanie o stosowanie przez niego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. byłoby bezzasadne, skoro przepis ten stosuje się jedynie "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (...)". 3.4. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę winien odnieść się merytorycznie do stanowiska organu, że działalność Wnioskodawcy nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, oraz że nabycie przez niego towarów i usług następuje również do celów innych niż działalność gospodarcza. 3.5. Z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 14c § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.