III SA/Gl 326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy H. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków i inną w trakcie 2016 r. oraz po "centralizacji" rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach. W piśmie z [...] r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Wspomniane pismo spełniało ustawowe wymogi zarówno co do formy, jak i co do treści wniosku o interpretację indywidualną, a dotyczyło zarówno stanu faktycznego z momentu złożenia pisma jak i przyszłego zdarzenia – stanu faktycznego, który Wnioskodawca zamierzał realizować od 1 stycznia 2017 r. Jak wynika z wniosku Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Od stycznia 2004 r. Urząd Gminy H. jako jednostka budżetowa prowadzi na terenie Gminy eksploatację sieci kanalizacyjnej wraz z dwiema oczyszczalniami ścieków. Zadania związane z prowadzeniem sieci kanalizacyjnej to odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Są one prowadzone w ramach referatu Gospodarki Komunalnej, Inwestycji i Remontów w Urzędzie Gminy. Podległy Gminie, Urząd Gminy świadczy, jako odrębna jednostka budżetowa, usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz innych jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: "Jednostki budżetowe"). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT. Gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest także do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy. Na podstawie danych dotyczących udziału ilości ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości ścieków odebranych z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wynika, że udział ten jest niewielki: w 2015 r. wyniósł 0,22%, a w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. 0,15%. Z dniem [...] r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami budżetowymi; nie będzie działała więc od tego momentu w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika VAT; podległe Gminie jednostki budżetowe będą obciążane notami księgowymi za odbiór ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział ilości ścieków odebranych od jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2015 r. wyniósł 2,03%, a za okres od stycznia do końca czerwca 2016 r. - 2,08%. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków. Typowe zakupy to: energia elektryczna i woda; materiały, wyposażenie, urządzenia; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi związane z oczyszczaniem ścieków: oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, odbiór zawartości piaskownika z oczyszczalni, analiza ścieków oczyszczonych; usługi różne tj. usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, okresowe usługi kominiarskie, usługi pocztowe itp. Zatem Gmina nabrała wątpliwości czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków mają/będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji postawiono cztery pytania. Dwa pierwsze dotyczyły obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w zakresie odliczeń dokonywanych w 2016 r. (pierwsze pytanie) i po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (drugie pytanie). Wątpliwość Gminy wyrażona we wniosku o interpretację indywidualna dotyczyła tego, czy dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jest/będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Na wypadek przyjęcia przez Organ interpretacyjny, iż Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, Gmina sformułowała kolejne dwa pytania dotyczące sposobu obliczania tej proporcji – tego, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go wg wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wspomnianych zakupów urzędu gminy jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Pytania te dotyczyły osobno roku 2016 (przed centralizacją rozliczeń) i roku 2017 (po centralizacji rozliczeń). Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził pogląd, że zarówno w 2016 r. jak i po 1 stycznia 2017 r. nie będzie on zobowiązany do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie są i nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Odnośnie pytania trzeciego i czwartego w przekonaniu Wnioskodawcy zarówno przed jak i po scentralizowaniu rozliczeni, nawet jeśli będzie on zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, urząd gminy będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku urzędu gminy i od jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. W uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego Wnioskodawca przyjął, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie stanowią świadczenia usługi. W odniesieniu do pytania drugiego Gmina podkreśliła, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek budżetowych, w tym zakresie nie będzie już występowało wzajemne świadczenie pomiędzy odrębnymi podatnikami. Konsekwentnie nie będzie to czynność, dla której Gmina będzie występować w charakterze podmiotu świadczącego opodatkowaną podatkiem VAT usługę na rzecz jednostek budżetowych. Odbiór ścieków od jednostek budżetowych (np. szkół), po dokonaniu centralizacji będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc, także po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jednostkami budżetowymi, Gmina, w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywała czynności "innych niż działalność gospodarcza". Natomiast odpowiedź na pozostałe dwa pytania Gmina uzasadniła, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT i zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Gminę dwóch różnych prewspółczynników tj. do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków prewspółczynnika opartego na udziale ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych - bez odebranych ścieków z budynku Urzędu Gminy w 2016 r. i bez odebranych ścieków z budynku Urzędu Gminy i od jednostek budżetowych po dokonanej centralizacji rozliczeń w podatku VAT, w całości odebranych ścieków w danym roku, a w odniesieniu do pozostałych wydatków (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – odtąd "rozporządzenie"). Dla wykorzystania pozostałych wydatków (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu Gminy itp.) dla celów działalności gospodarczej odpowiedni jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast sposób ten jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Zastosowanie alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością odbioru i oczyszczania ścieków, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Ze stanowiskiem prezentowanym przez Gminę nie zgodził się organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że skoro Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, a także wykorzystuje gminną infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru i oczyszczania ścieków z budynku Urzędu Gminy, to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast w odniesieniu do sposobu liczenia współczynnika organ interpretacyjny przyjął, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Podkreślono, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter "niekomercyjny" i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko swe organ wsparł orzecznictwem TSUE. Na przedstawioną interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stało się to po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podnosił w nim argumenty formułowane już na wcześniejszych etapach postępowania - w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ze szczególna mocą podkreślając nieadekwatność metody ukształtowanej w rozporządzeniu dla działalności Gminy oraz jej jednostki budżetowej. Ponadto, artykułował on, że wspomniany mechanizm w stosunku do niego skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skarga Gminy została oparta na argumentach materialnoprawnych. W swoim piśmie procesowym Skarżący zarzucił interpretacji - w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2 wniosku Gminy o wydanie zaskarżonej interpretacji: - naruszenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" obejmuje czynności wewnętrzne Gminy polegające w trakcie 2016 r. (tj. przed centralizacją rozliczeń VAT) na odbiorze ścieków z budynku Urzędu Gminy H. , a w rezultacie uznanie, że odniesieniu do dokonywanych przez Gminę w trakcie 2016 r. i po 1 stycznia 2017 r. zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków spełniona jest przesłanka zastosowania przepisów o tzw. sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku); - naruszenie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków. Gmina jest i będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. - w zakresie dotyczącym pytań nr 3 i 4 wniosku: - naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi, pomimo wprost sformułowanych w tym przepisie przesłanek, w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza; skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b ustawy było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków w trakcie 2016 r i po 1 stycznia 2017 r., podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik obliczony jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz hednostek budżetowych, bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy w całości odebranych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków w trakcie 2016 r. i po 1 stycznia 2017 r.; - naruszenie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako roczny udział odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Jednostek budżetowych, bez ścieków odebranych z budynku Urzędu Gminy, w całości odebranych ścieków, a jednocześnie, w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia; - naruszenie § 3 ust. 1 i 2, § 8 Rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując w trakcie 2016 r. odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania; W związku z tym Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny (w tym momencie postępowania był to już Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wystąpił o oddalenie skargi i podtrzymał on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego były w istocie dwie kwestie, jakkolwiek rozbite na cztery pytania. Przede wszystkim, Gmina stała na stanowisku, iż odprowadzając i oczyszczając ścieki przy wykorzystaniu swojej jednostki budżetowej nie jest i nie będzie ona zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ w ten sposób realizuje wyłącznie czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny trafnie jednak zanegował ten pogląd wskazując na to, że wspomniane świadczenia dokonywane są nie tylko w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, ale i "wewnątrz" Gminy. Tym samym, nie cała kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest związana ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, zasadne jest stosowanie proporcjonalnej, opartej na tzw. prewspółczynniku redukcji należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług . Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Natomiast w przypadku drugiego problemu niejasność sytuacji prawnej wiązała się z koniecznością ustalenia, czy Gmina, dokonując rozliczenia kwot podatku naliczonego poniesionego w związku z usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków, świadczonymi z pośrednictwem jej jednostki budżetowej (urząd gminy) może – bez ryzyka sporu z organami podatkowymi – skorzystać z instytucji wyboru podatkowego. Jeżeli bowiem nie jest możliwe przypisanie w całości, nabywanych towarów i usług (i zawartych w ich cenie kwot podatku naliczonego) do działalności gospodarczej wspomnianego podatnika, jest on uprawniony do przyjęcia takiej proporcji odliczenia (prewspółczynnika, sposobu określenia proporcji), jaki najbardziej odpowiadaa specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Zasady kształtowania tego prewspółczynnika ustawodawca wskazał zaś w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina opisała przyjęte przez siebie zasady określania proporcji obliczania, uznając je za odpowiadające w najwyższym stopniu specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Jak już wcześniej wspomniano, ten "parytet" odliczenia w opcji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sprowadzał się do zestawienia ze sobą wyłącznie dwóch czynników - rocznego udziału odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych z budynku urzędu gminy i od jednostek organizacyjnych) w całości odebranych ścieków. W przekonaniu Skarżącego, właśnie ten mechanizm ustalania wielkości naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego potrąceniu z podatkiem należnym zapewniał neutralność podatku od towarów i usług (odliczenie wyłącznie tej części podatku naliczonego, która służy działalności gospodarczej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej. Przedstawionego zapatrywania nie podzielił jednak Organ interpretacyjny. W swoim rozumowaniu powołał się on na zasady kształtowania proporcji odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego kompensacie z podatkiem od towarów i usług, dotyczące m.in. rozliczania zakładów budżetowych, a wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, ten właśnie mechanizm zapewnia neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy. Jak przy tym łatwo zauważyć, ustawodawca kształtując tę regulacje nie jest konsekwentny. Z jednej bowiem strony tworzy on unormowanie przybierające postać opcji podatkowej (wyboru podatkowego). W ten sposób następuje swoiste uelastycznienie stosunku podatkowoprawnego – tworzony jest mechanizm łagodzenia negatywnych konsekwencji kształtowania powinności podatkowej w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, a treść powinności podatkowej (w tym, zakres odliczanego naliczonego podatku od towarów i usług) jest dostosowywana do sytuacji konkretnego podatnika. Jednocześnie jednak, poprzez ukształtowanie aktu wykonawczego wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w odniesieniu do niektórych podatników wspomniane uelastycznienie regulacji prawnej doznaje istotnego ograniczenia. Ocena słuszności tej regulacji prawnej nie należy do kompetencji Sądu. Jego powinnością jest natomiast ustalenie, czy w świetle zaprezentowanej regulacji prawnej oraz przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wyrazić zapatrywanie ujęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i – w konsekwencji – zobowiązania podatkowego. Z kolei, Organ interpretacyjny, powołując się na bezwzględnie obowiązujące przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wybór ten w istocie ograniczył. Ponieważ interpretacja przepisów oraz ustalenie sytuacji prawnej Podatnika musi się opierać na całej regulacji prawnej, z pola widzenia Sądu nie mógł zniknąć żaden z przedstawionych, do pewnego stopnia przeciwstawnych sobie, elementów istniejącego unormowania. Wyprowadzając treść normy prawnej z istniejących przepisów należy bowiem dokonywać tego w ten sposób, aby jakikolwiek element istniejącej regulacji nie okazał się zbędny. To zaś oznacza konieczność przyjęcia, iż fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h tej samej ustawy. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie Sądu nie mogło być inne niż oddalenie skargi. Nastąpiło to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).