III SA/Wa 2118/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 ze skargi C. S. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr IPPP2/4512-7/16-2/MMa w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 8 marca 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. S.A. w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wynagrodzenia za usługi zarządzania pożyczkami. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek, za co otrzymuje od pożyczkobiorców wynagrodzenie z tytułu udzielenia, bądź udzielenia i obsługi tych pożyczek. W związku z potrzebą dalszego rozwoju oraz pozyskania finansowania, a także uporządkowania struktury posiadanych aktywów, wierzytelności Skarżącej z określonych portfeli udzielonych pożyczek zostały przeniesione z jej majątku i obecnie znajdują się w majątku innego podmiotu – nowego wierzyciela. Z uwagi jednak na posiadane zasoby (infrastruktura techniczna, personel oraz kompetencje) Skarżąca zamierza podpisać umowę dotyczącą zarządzania wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek znajdujących się w majątku nowego wierzyciela. Z tego tytułu otrzyma od niego wynagrodzenie za zarządzanie. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy wynagrodzenie za zarządzanie, przysługujące jej z tytułu świadczenia usługi zarządzania pożyczkami, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jej zdaniem na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Opisana wyżej usługa zarządzania pożyczkami świadczona przez Skarżącą wpisuje się bowiem w normę prawną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako "usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie spełnia ona przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., z której wynika, iż ze zwolnienia korzystają usługi zarządzania pożyczkami świadczone przez pożyczkodawcę. Tymczasem Skarżąca zbyła wierzytelności na rzecz nowego wierzyciela. W efekcie nie występuje już w roli pożyczkodawcy. Dalej Minister Finansów przeanalizował czy wskazane we wniosku usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., tj. czy stanowią one element usługi finansowej. Przypomniał, iż aby czynności te mogły być za takowe uznane, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, tj. specyficzne. W jego ocenie czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu pożyczki. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, iż usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym Minister Finansów stwierdził, iż wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem za niedopuszczalne zastosowania przewidzianego przez ten przepis zwolnienia z podatku od towarów i usług dla usługi zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie niejasnego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, nieuwzględniającego rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ma uzasadnienie w jego literalnej treści, bowiem norma prawna zawarta w tym przepisie odnosi się do aspektu przedmiotowo-podmiotowego, wskazując, że usługi zarządzania kredytami muszą być wykonywane przez kredytodawcę. Skarżąca we wniosku wskazała, że usługi wykonywane na rzecz nowego wierzyciela polegające na zarządzaniu kredytami oznaczać będą: - gromadzenie, kompletowanie oraz przechowywanie dokumentów, - prowadzenie wszelkich rozliczeń związanych z przedmiotowymi pożyczkami, - dostarczanie nowemu wierzycielowi raportów informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, sporządzenie i negocjowanie z pożyczkobiorcą harmonogramu spłaty oraz nadzorowanie jego realizacji, w przypadku możliwości zawarcia takiego harmonogramu, - kontrolę jakości pożyczki, w tym kontrolę jej spłaty. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, usług nabywanych przez Stronę nie można traktować jako usług zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca nie sprecyzował w u.p.t.u., co należy rozumieć przez "zarządzanie kredytami". Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazano jednak wprost, że ze zwolnienia w nim przewidzianego może skorzystać jedynie kredytodawca lub pożyczkodawca a w związku z art. 509 i nast. k.c., ten kto wstąpił w prawa kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie zaś osoba, która świadczy na ich rzecz obsługę tego kredytu, utraciwszy status kredytodawcy lub pożyczkodawcy. W niniejszej sprawie właścicielem wierzytelności pożyczkowych jest nowy wierzyciel i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Skarżąca jedynie wykonuje czynności zlecone przez nowego wierzyciela. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Tym samym nie ma racji Strona, twierdząc, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wręcz przeciwnie szczegółowo przeanalizował zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny również w innych orzeczeniach dotyczących co prawda usług finansowych (por. np. wyroki z 25 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1139/12 i z 11 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 1884/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek. Sąd podkreśla, że Spółka z chwilą przeniesienia wierzytelności na nowego wierzyciela przestała być kredytodawcą, gdyż nowy wierzyciel wszedł w ogół praw wynikających z zawartych przez skarżącą Spółkę umów kredytowych – stał się ich stroną. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 509 i następnych k.c., błędne jest również stanowisko skarżącej Spółki, że transakcja przelewu wierzytelności nie wpłynie na zakres podmiotowy umów kredytowych. Strona Skarżąca przestanie być bowiem stroną umów kredytowych w związku z ww. transakcją przelewu wierzytelności. Nowy wierzyciel wszedł bowiem w ogół praw wynikających z zawartych przez skarżącą Spółkę umów kredytowych – stał się ich stroną. Skoro bowiem doszło do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym nowy wierzyciel wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności, a w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Spółka, wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez nią kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest nowy wierzyciel i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To nowy wierzyciel, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, zaś Spółka wykonuje jedynie czynności zlecone przez nowego wierzyciela. Reasumując, prawidłowe było uznanie w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, że czynności wymienione szczegółowo przez Spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Kredytem – po ww. transakcji przelewu wierzytelności – zarządzać będzie już nowy wierzyciel, a nie skarżąca Spółka. Uznanie w tym zakresie stanowiska Spółki za nieprawidłowe nie budzi żadnych wątpliwości Sądu i należy je uznać za w pełni prawidłowe. Ponadto, Sąd zauważa, że skarżąca nie pytała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej o możliwość zwolnienia świadczonych usług w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.. W skardze takiego zarzutu też nie postawiono. Zatem bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do tej części argumentacji zawartej w interpretacji. W świetle powyższych rozważań niezasadne są także – zdaniem Sądu - wszelkie zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim wskazujące na naruszenie przez Ministra Finansów przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14c O.p., poprzez sporządzenie niejasnego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, nieuwzględniającego rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych Minister Finansów nie jest związany swoimi wcześniejszymi interpretacjami wydanymi na tle konkretnych stanów faktycznych. Z kolei zaskarżona interpretacja w sposób wyczerpujący dokonuje interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni przepisów wspólnotowych. Wyraża jednoznaczny, precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Inną rzeczą jest to, że strona nie zgadza się z nim. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenie art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Poddane analizie przepisy prawa podatkowego (w szczególności: art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u.) nie powodował niedających się usunąć wątpliwości. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, funkcjonalnej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił