I FSK 2186/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SAB/Lu 12/15 w sprawie ze skargi E. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za kolejne miesiące od stycznia do października 2013 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od E. S. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SAB/Lu 12/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec E. S. w zakresie rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Przewlekłość ta, zdaniem Sądu, miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stan faktyczny był następujący; Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2013 r. Czas trwania tego postępowania organ przedłużał kilkakrotnie w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazując na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie mogąc doczekać się zakończenia postępowania, E. S. wystąpiła w trybie art. 141 Ordynacji Podatkowej do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem, które zostało uznane za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wyraziła przekonanie, że kolejne przedłużanie postępowania nie miało uzasadnienia. Organ dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do zweryfikowania jej deklaracji w podatku od towarów i usług. Jest w posiadaniu dokumentów źródłowych i przesłuchał świadków na okoliczność dokonanych przez nią transakcji. Przedłużając czas trwania postępowania organ nie wskazał jakie konkretnie czynności musi jeszcze podjąć, oczekiwał na ujawnienie się bliżej nieokreślonych dowodów, wstrzymując w ten sposób zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie, zdaniem strony, organ powinien ograniczyć zakres czynności do wyjaśnienia przebiegu transakcji, które dokonała ze swymi kontrahentami. Wyjaśnienie działań innych podmiotów, na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, powinno być przeprowadzone w innych postępowaniach. Wnosząc o oddalenie skargi Dyrektor UKS w L. stwierdził, że prawidłowo stosował art. 140 Ordynacji podatkowej. Informował podatniczkę o przyczynie przedłużenia postępowania i wskazywał na nowy termin jego zakończenia. Sprawa ma charakter złożony. Dotychczas uzyskane dowody mogą wskazywać na łańcuch działań ukierunkowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Konieczne jest szersze wyjaśnienie sprawy, w tym okoliczności, w jakich podatnik i kontrahenci tworzyli poszczególne łańcuchy transakcji. Dotychczas organ nie uzyskał odpowiedzi na wystąpienie do władz podatkowych innych państw, jak również kilku polskich organów podatkowych. Przepisy Konstytucji: art. 2 i art. 8, Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 120, art. 121, art. 124 nakładają na organ obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, do czego organ zmierza. Przedłużanie czasu trwania postępowania jest uzasadnione i nie nosi znamion przewlekłości. Wydając wyrok WSA w pierwszej kolejności ocenił dopuszczalność skargi E. S. Wskazał w tym zakresie na art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a.") oraz na art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Stwierdził zatem dopuszczalność skargi na przewlekłość kontroli prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i jednocześnie wyczerpanie przez skarżącą trybu przedsądowego polegającego na wniesieniu ponaglenia z art. 141 Ordynacji podatkowej. Oceniając skargę od strony merytorycznej Sąd przedstawił przebieg postępowania, poczynając od postanowienia o jego wszczęciu z 16 grudnia 2013 r., doręczonego podatniczce 17 grudnia 2013 r., poprzez dalsze czynności. Wskazał, że 23 stycznia 2014 r. organ otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. akta kontroli podatkowej, a dopiero w lutym pobrał od podatniczki dokumenty źródłowe i w marcu ponownie wystąpił o dodatkowe dokumenty. Poczynając również od marca zwrócił się do innych organów podatkowych o informacje i dokumenty dotyczące bezpośrednich kontrahentów, mających zawierać kolejne transakcje tymi samymi towarami. Przez kolejne miesiące sprawdzał prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów skarżącej, co kontynuował w styczniu 2015 r., a od stycznia do kwietnia 2015 r. przesłuchiwał świadków. Przedłużając termin zakończenia postępowania organ nie wskazywał na konkretne czynności, których musi dokonać, dopiero od 2015 r., w związku z wnioskiem podatniczki, wskazywał jakie dowody jeszcze przeprowadzi, choć nadal nie określał okoliczności, które chce nimi wyjaśnić. Dokonując następnie wykładni pojęcia "przewlekłość postępowania" Sąd odwołał się do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 1114/12 (wyrok ten, jak i inne dalej powołane, dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz do stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie. Podkreślił, że przewlekłość postępowania zachodzi wówczas, gdy jest ono prowadzone nieefektywnie, przez wykonywanie czynności procesowych w dużym odstępie czasu, bądź gdy czynności te mają charakter pozornych. Przewlekłość dotyczy takiego postępowania, które prowadzone jest opieszale, niesprawnie i nieskutecznie. Zwrócił następnie uwagę na to, że zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania prowadzonego na podstawie tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 125 § 1, który nakłada na organ obowiązek działania szybkiego i wnikliwego oraz art. 139, który nakreśla terminy załatwienia spraw. Zgodnie z ostatnim z tych przepisów załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Sądu organ nie uczynił zadość tym wymaganiom, czyniąc z art. 140 Ordynacji podatkowej instrument do prowadzenia postępowania nieograniczonego w czasie z obejściem art. 139 § 1 tej ustawy. Organ powinien był wcześniej wystąpić o dowody i przeanalizować je pod kątem prawa materialnego, co pozwoliłoby na wydanie orzeczenia z końcem 2014 r. lub na początku 2015 r. Pisząc o potrzebie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego organ nie precyzuje jakie dowody jeszcze zamierza przeprowadzić i dlaczego nie przeprowadził ich dotychczas. Sąd stwierdził jednocześnie, że role podatniczki w łańcuchu badanych transakcji można wyjaśnić na podstawie dowodów odnoszących się do niej samej, a oczekując na dowody dotyczące innych podatników organ nawet nie wie, czy będą one przydatne w tej sprawie. Organ nie wykazał, że zamierza przeprowadzić dowody na takie okoliczności, które dotyczą podatniczki i są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, nie miał też żadnych podstaw do oczekiwania na dowody dotyczące kontrahentów skarżącej. Ostatnia część wywodów Sądu dotyczy stosowania przez organ art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na konieczność takiego stosowania art. 140 § 1 Ordynacji, które polega na informowaniu podatnika w sposób konkretny, jakie okoliczności, za pomocą jakich dowodów mają być ustalone tak, by podatnik miał możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i wykazania się inicjatywą dowodową. Sąd odwołał się w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 (publikowany w OTK ZU nr 5/2000, poz. 138), podkreślając tym samym zasadę ochrony zaufania podatnika do państwa. Przyjmując te wszystkie założenia Sąd uznał, że organ dopuścił się przewlekłego działania w sprawie z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązał go do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych z odpisem prawomocnego wyroku, wskazując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd odstąpił od wymierzenia organowi grzywny z art. 149 § 3 tej ustawy z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4 i art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu i nieuwzględnieniu wszystkich faktów istotnych dla sprawy oraz ich dowolną ocenę, - art.149 § 2 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie i stwierdzenie przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu Sąd nie uwzględnił szeregu istotnych okoliczności sprawy, jak tego, że: - przedmiotem postępowania są zobowiązania E. S. w podatku dochodowym za 2012 r. oraz w VAT za cały 2012 r. i 10 miesięcy 2013 r., - zachodzi konieczność zbadania łańcucha dostaw, w którym podatniczka brała udział, w stosunku do którego zachodzi podejrzenie ułożenia "oszustwa karuzelowego" z udziałem podmiotów zagranicznych i tak zwanych podmiotów znikających, - dokumenty dotyczące handlu podatniczki telefonami są obszerne, a wymagają szczegółowej analizy, - zachodzi konieczność uzyskania informacji od innych organów podatkowych, w tym organów innych państw. Organ stwierdził jednocześnie, że zasada szybkości postępowania nie może niwelować znaczenia zasady ustalenia prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, a długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości, a tym bardziej przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Wydając wyrok Sąd przyjął kilka istotnych założeń: - organ podatkowy obowiązany był załatwić sprawę zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - badanie przez sąd przewlekłości postępowania obejmuje okres od wszczęcia postępowania do dnia wyrokowania przez sąd. - ustalanie udziału poszczególnych podmiotów w transakcji karuzelowej jest zbyteczne, organ powinien był ograniczyć się do ustaleń dotyczących samego podatnika i jego bezpośrednich kontrahentów, - brak po stronie organu należytej sprawności postępowania, koncentracji materiału dowodowego i szybkości podejmowania decyzji procesowych. Odnosząc się do tych kwestii NSA zauważa, że termin z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter postulatywny. Zgodnie z nim organ powinien załatwić sprawę we wskazanym terminie. Jest to termin, do którego zachowania organy podatkowe powinny dążyć w każdej sprawie, bo tego wymaga wiele ważnych względów, jak: konieczność zapewnienia podatnikowi załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, konieczność ostatecznego rozstrzygnięcia o uprawnieniach i obowiązkach, zasada pewności prawa i jeszcze kilka innych, co do których nie powinno być sporu. Nie da się jednak traktować tego terminu jako wiążącego w każdej sprawie, ponieważ sprawy różnią się zakresem przedmiotowym, podmiotowym, stanem faktycznym, ilością materiału dowodowego, zakresem niezbędnych ustaleń faktycznych. Dlatego też ustawodawca określił ten termin jako taki, który powinien być zachowany i przewidział w art. 140 Ordynacji podatkowej możliwość jego przedłużania, ale upływ tego terminu nie niesie ze sobą żadnych skutków procesowych w postaci braku możliwości dalszego procedowania, utraty kompetencji organu do rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie świadczy automatycznie o przewlekłości postępowania. Możliwość dotrzymania tego terminu powinna być oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań, a Sąd, rozstrzygając skargę na przewlekłość postępowania, obejmuje swą kontrolą czas od wszczęcia postępowania do dnia wniesienia skargi do sądu. Argument, jakiego użył Sąd, o tym, że jeszcze do dnia wyrokowania o przewlekłości postępowanie nie zostało zakończone, co świadczy o niedostatecznej koncentracji materiału dowodowego, nie powinien mieć miejsca, ponieważ Sąd nie ma podstaw od oceny tego, co działo się w tym czasie. Nie jest to objęte skargą, nie zostało to opisane w odpowiedzi na skargę, nie dotyczą tego okresu akta przekazane Sądowi. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika głównie z jej przedmiotu. W sprawie takiej jak ta, gdzie zachodzi podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług nazywanego potocznie "karuzelą podatkową", nie zawsze możliwe jest ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów odnoszących się do samego podatnika, jak napisał Sąd na stronie 14 uzasadnienia wyroku, ani też wyłącznie do jego bezpośrednich kontrahentów. Uwzględniając orzecznictwo TSUE dotyczące art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE, których implementacja do krajowego porządku prawnego nastąpiła w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba mieć na uwadze konieczność szerszych ustaleń faktycznych. Z orzecznictwa tego wynika bowiem, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ( z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, określanej powszechnie jako "Mahageben kft i Peter David"). W sporo wcześniejszym wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ("sprawa Optigen") Trybunał stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku od wartości dodanej. Słusznie zatem Dyrektor UKS w L. stwierdził, że w sprawie tej zachodzi konieczność poczynienia ustaleń szerszych, niż tylko wobec skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy w ogóle miało miejsce oszustwo typu karuzela podatkowa, a jeśli tak, to jaki był w nim udział podatniczki: czy wiedziała o tym, czy powinna była wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, czy też było tak, że nie można postawić jej zarzutu świadomego uczestniczenia w oszustwie, ani zarzutu braku należytej staranności. Ocena sprawności postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, koncentracji materiału dowodowego i szybkości podejmowania decyzji procesowych musi być konkretna i szczegółowa, i musi odnosić się do uwarunkowań danej sprawy. Dokonując tej oceny Sąd pierwszej instancji sporo miejsca poświęcił wykładni pojęcia "przewlekłość postępowania". Uwagi Sądu, poparte orzecznictwem i literaturą prawniczą, są słuszne, nie ma co do tego wątpliwości, ale są słabo osadzone w realiach tej sprawy. Jest to, w pierwszej kolejności, wynikiem założenia, że postępowanie dowodowe nie powinno być tak "szeroko" prowadzone, jak to przyjął organ podatkowy, co jest błędem. Uznanie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż przyjął to Sąd, musi wpłynąć na ocenę czasu jego trwania, ponieważ wiąże się z koniecznością dokonania większej ilości czynności procesowych. Niebagatelną sprawą, mającą wpływ na długość postępowania, jest konieczność wystąpienia do obcych służb podatkowych o niezbędne informacje. Nie wynika z ustaleń Sądu, czy wystąpienia takie miały miejsce, w jakiej ilości, do jakich organów, jak długo trwało udzielanie odpowiedzi, a są to rzeczy, na które organ krajowy nie ma wpływu. Podobnie, choć już w mniejszym stopniu, rzecz ma się z wystąpieniami do krajowych organów podatkowych. I w tym przypadku konieczne jest konkretne wskazanie ich ilości, czasu realizacji i dopiero stwierdzenie, czy był to przejaw przewlekłości. Zarzucając organowi zbyt długo trwające przesłuchiwanie świadków, Sąd nie wskazał ilu ich było i w jakim rybie byli przesłuchiwani, czy "na miejscu", czy przy pomocy innych organów. Zarzucając zbyt długo trwającą analizę dokumentacji księgowej, Sąd również nie przyjrzał się temu, jak obszerna jest to dokumentacja. Ocena sprawności postępowania wymaga precyzyjnego ustalenia kalendarza dokonanych w jego toku czynności procesowych. Rolą organu jest przedstawienie takiego harmonogramu, do czego organ powinien się przyłożyć, a rolą Sądu jest jego rzeczowa ocena. Ocena, jaką przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku jest mało konkretna. Twierdzenie, że sprawa taka jak ta, dotycząca podatku od towarów i usług za 22 miesiące, przy podejrzeniu oszustwa karuzelowego i, co za tym idzie, przy konieczności przeprowadzenia szeregu czynności procesowych z wykorzystaniem innych organów krajowych i zagranicznych, powinna być zakończona w dwa miesiące - jest trudne do zaakceptowania. NSA nie podziela również twierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w niewiadomym kierunku, jakoby oczekiwał na dowody, nie wiedząc jakich okoliczności materiał będzie dotyczył, czy w ogóle istotnych. Dopuszczając dowody organ wiedział, jakie okoliczności chce nimi wyjaśnić, a to, że nie wiedział, jaki będzie rezultat czynności procesowej jest rzeczą naturalną. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest przewlekłość postępowania. Sposób formułowania zawiadomienia o jego przedłużeniu w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej nie przesądza o przewlekłości postępowania i o niej nie stanowi. Stanowią o niej inne okoliczności, o jakich była tu mowa przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość, co musi być odniesione do konkretnych uwarunkowań każdej sprawy. Zaskarżony wyrok nie czyni zadość tym wymogom, dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony i rodzi konieczność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Kwestia zarzucanej organowi przewlekłości postępowania wymaga ponownej oceny, bez przesądzania w chwili obecnej jej wyniku, ponieważ stan faktyczny przedstawiony w wyroku nie daje ku temu podstaw. Oznacza to, że również ocena charakteru ewentualnej przewlekłości, jeśli zostanie ona stwierdzona, wymagać będzie nowej oceny. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).