I FSK 2111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 526/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 526/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 stycznia 2015 r., nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 czerwca 2014 r., nr [...], określająca M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku organy podatkowe ustaliły, że w rozliczeniach swych zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące 2010 r. skarżący posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Były to faktury otrzymane od kontrahentów: Spółki z o.o. K. z siedzibą w W. i firmy FHU B. (poprzednio FHU L.) w O. Tym sposobem skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), jak również art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 201). W skardze wniesionej do WSA w Krakowie M. G. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG przez nieuzasadnione pozbawienie go prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną "oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3 o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy". W uzasadnieniu skargi skoncentrował się na twierdzeniu, że nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że faktury wystawione przez firmy "L." i "B." dotyczą transakcji, które nie miały miejsca, jak również nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym. Oddalając skargę M. G. WSA w Krakowie stwierdził, że ustalenia faktyczne przyjęte przez organ odwoławczy mają umocowanie w materiale dowodowym. Przesłuchani zostali: J. C. (pracownik skarżącego) i M. D. (żona P. D.), pozyskano protokoły przesłuchania z innych postępowań: D. P. (właściciel firmy K.), A. G. (znajomy D. P.) i P. D. (właściciel firmy FU B., wcześniej FHU L.). Dowody te zostały wszechstronnie ocenione przez organy podatkowe. Wynika z nich, że D. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmował się wystawianiem pustych faktur. Kwot wymienionych na fakturach wystawionych dla skarżącego jako należność za towar nie otrzymał, dostał jedynie 3% wartości sprzedaży za wystawienie faktur (zeznania D.P. i A.G.). Przeczące temu wyjaśnienia skarżącego były niewiarygodne, bo zbyt ogólnikowe. Skarżący nie znal właściciela firmy, nie potrafił wskazać szczegółów transakcji, miejsca ich zawarcia, sposobu wykonania pierwszej dostawy, samochodów, którymi dostarczano mu towar, telefonu kontrahenta. Zapłatę za towar w łącznej wysokości ponad sto siedemdziesiąty tysięcy zł przekazał nieznajomym osobom, bez potwierdzenia zapłaty. Również przesłuchanie P. D. dało podstawy do przyjęcia, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Był w stanie wskazać tylko jednego ze swych odbiorców, dostawców nie potrafił wskazać wcale, nie potrafił wskazać jakie towary sprzedawał, nie posiadał zaplecza technicznego: samochodów, magazynu, a miał sprzedać skarżącemu towary za prawie dwa miliony zł. Sam skarżący nie potrafił powiedzieć w jaki sposób nawiązał kontakt ze swym dostawcą, nie zna jego numeru telefonu i nie ma żadnych dokumentów potwierdzających kontakty handlowe, a pieniądze wręczał kierowcą nie biorąc potwierdzenia zapłaty. Ocena tego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie potrafił wskazać dowodów potwierdzających własne twierdzenia, ograniczył się jedynie do negowania ustaleń organów podatkowych. Wykorzystanie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach było zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te, jak dalej stwierdził Sąd, dały organom podatkowym podstawy do zanegowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, ponieważ faktury te dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowo też organy podatkowe uwzględniły orzecznictwo TSUE w zakresie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, twierdząc że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swymi kontrahentami, by sprawdzić czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę M. G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej M. G. zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyrażające się niedopatrzeniem przez skład orzekający naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 196 § 2 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę materiału dowodowego, - art. 135 P.p.s.a. przez niepodjęcie działań mających usunąć stan niezgodny z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddaleni skargi zamiast uchylenia wadliwej decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - ar. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie go prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie. Uzasadniając skargę stwierdził, że Sąd zaaprobował wadliwe ustalenia organów jakoby miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Zeznania D.P. i A.G. nie dają ku temu podstaw. Osoby te nigdzie nie wymieniły go jako biorącego udział w oszustwie podatkowym. To, że skarżący nie znał właściciela firmy, z którą handlował bądź jej prezesa jest rzeczą normalną, rzadko dochodzi do kontaktów osobistych pomiędzy właścicielami czy członkami zarządów spółek. To, że nie pamiętał po czterech latach szczegółów handlowych, takich jak numery telefonów, numery rejestracyjne pojazdów, miejsce zwarcia kontraktów również jest rzeczą naturalną. Płatności na targowisku w J. czy W. K. zwyczajowo dokonywane były gotówką. Zwrócił przy tym uwagę na to, że posiadał dokumenty rejestrowe kontrahentów (odpis wpisu do KRS, poświadczenie REGON oraz dokument VAT-5), co świadczy o tym, że dołożył należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Dokonując ustaleń na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach organy nie wzięły pod uwag tego, że przedmiotem wyjaśnień nie była tam firma skarżącego, a zatem nawet nie zadawano pytań dotyczących jego osoby. Przesłuchanie, zwłaszcza P. D., było konieczne w niniejszym postępowaniu, a nie przeprowadzono go. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów na to, by skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, a wręcz przeciwnie, fakty świadczą o zachowaniu przez niego należytej staranności, by sytuacji takiej uniknąć. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna M. G. nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach Sąd rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skarżący wykorzystał obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, przy czym naruszenie prawa materialnego polegać ma na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co z kolei ma być rezultatem wadliwych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania nabiera pierwszoplanowego znaczenia, stając się jednocześnie przesłanką do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów procesowych dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a., jakoby uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie odpowiadało wymogom tego przepisu, bo nie zawierało zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu i jako pierwszy wymienia zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego. Trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia tego przepisu przez Sąd, skoro uzasadnienie jego wyroku zawiera ten element. Wprost wynika z niego, że Sąd ocenił przebieg postępowania dowodowego przez organami podatkowymi, dokonane przez nie ustalenia i przyjął, że uzasadnione było ustalenie organów co do tego, że faktury otrzymane przez skarżącego od firm K. Sp. z o.o., L. i B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, a skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to były przesłanki faktyczne zastosowania prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadnienie Sądu zawiera jednocześnie omówienie podstaw dowodowych, dowodów, które dały organom prawo do przyjęcia takich ustaleń i wskazuje dlaczego twierdzenia skarżącego nie zostały uznane za wiarygodne. Zredagowanie uzasadnienia wyroku jest kwestią swobodnego wyboru jego autora. Uzasadnienie nie musi być napisane w sposób odpowiadający systematyce tego przepisu i posługiwać się występującymi w nim określeniami. Ważne jest, by w sensie merytorycznym zawierało te treści, których przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga. Ten warunek został spełniony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, kwestionowanie trafności ustaleń faktycznych nie może odbywać się w oparciu o przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest to przepis wskazujący jakie elementy muszą znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu, natomiast kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności ustaleń faktycznych powinno nastąpić, w przypadku decyzji, z powołaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ze wskazaniem przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie przez organ podatkowy nie zostało dostrzeżone przez sąd. Powołując art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarżący nie wskazał, którą z trzech występujących w nim jednostek redakcyjnych Sąd naruszył. Uzasadnienie skargi wskazuje na lit. c), czyli naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze wskazaniem na: art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 196 § 2 i 6 oraz art. 210 § 4 W pierwszej kolejności skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie faktyczne co do tego, że firmy K., L. i B. wystawiły faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem NSA zarzut ten nie ma żadnych podstaw. Ustalenie to ma pełne podstawy dowodowe, wykazane w uzasadnieniu wyroku, w tej jego części, w której Sąd ocenił ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że właściciel firmy K. – D. P. i współpracujący z nim A. G. zeznali w toku postępowania karnego, że faktury wystawione dla skarżącego były fakturami pustymi, a za ich wystawienie otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury. Ustalenie, że również P. D. (FHU B., FHU L.) nie prowadził realnej działalności gospodarczej, także jest uzasadnione. Wynika z zeznań tej osoby złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Wynika z nich, że nie miał ku temu żadnych warunków technicznych i organizacyjnych, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą. Nie jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Prokuraturę. Wykorzystanie takich dowodów jest dopuszczalne w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, co Sąd pierwszej instancji uzasadnił w swym wyroku, zwracając również uwagę na to, że nie zachodziła konieczność powtórzenia tych dowodów w postępowaniu dotyczącym skarżącego, bowiem były to dowody jednoznaczne w swej wymowie, a ich ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie też podniósł Sąd, że stanowisko skarżącego sprowadza się jedynie do negowania tych ustaleń, bez odwołania się do konkretnych faktów lub dowodów, które dawałyby podstawy do ustaleń odmiennych. W drugiej kolejności skarżący dopatruje się naruszenia tych samych przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku ustaleń dotyczących jego "dobrej wiary i aktów staranności" w kontaktach z wymienionymi tu firmami. Tego zarzutu NSA również nie podzielił. Obie strony, i słusznie, odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa podatnika do doliczenia od kwot podatku należnego podatku zapłaconego z tytułu dokonanych na jego rzecz dostaw i usług. Obie strony wymieniły w swych pismach wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (tak zwana sprawa "Mahageben kft i Peter David"), czyniąc punktem spornym ustalenie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie VAT. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący co najmniej powinien był o tym wiedzieć i wskazały na konkretne okoliczności uzasadniające taki wniosek. Sąd pierwszej instancji ocenił te ustalenia i uznał, że nie doszło przez ich przyjcie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji jest słuszne. W istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych dają podstawy do takiego wniosku: skarżący otrzymywał towar od nieznanych mu osób, nie ustalał ich tożsamości ani umocowania do reprezentowania dostawcy towarów, płacił za towar osobom nieznanym, nie pobierał pokwitowania zapłaty, nie kontaktował się osobiście z dostawcami w siedzibach ich firm, nie ustalał kto je reprezentuje. Są to okoliczności świadczące o niedochowaniu należytej staranności, które istniały w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji. W zasadzie wynika z nich, że skarżący w żaden sposób nie interesował się tym kto wystawia faktury, a kto dokonuje dostaw, a powinien był w świetle tych faktów. Argument, że w miejscu, w którym transakcje były zawierane i dokonywane wszyscy działali w ten sposób jest nie do przyjęcia, bo nie jest to argument prawny. Posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, wykorzystały dostępne źródła dowodowe. Wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka P. D. nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organów, ale wykorzystane zostały zeznania tej osoby złożone w inne sprawie i nastąpiło to zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Art. 196 § 2 skierowany jest nie do organu podatkowego, a osoby występującej w sprawie w charakterze świadka, przewiduje dla niego prawo odmowy odpowiedzi na pytanie. Organ nie mógł naruszyć tego przepisu. Przepis ten nie posiada § 6. Art. 210 § 4 określa wymogi uzasadnienia faktycznego decyzji. Uzasadnienie decyzji odwoławczej zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji trafnie jako pełne i wyczerpujące. Skarga kasacyjna nie wskazuje na czym konkretnie naruszenie tego przepisu miałoby polegać. Art. 135 P.p.s.a. nie jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Jest nim art. 145 § 1 tej ustawy. Przepis art. 135 pozwala sądowi na usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Odnosi się do aktów lub czynności, które nie są zaskarżoną decyzją, a zostały wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Stawiając taki zarzut skarżący nie wskazał jaki akt, poza zaskarżoną decyzją, wydany w granicach tej sporawy powinien być uchylony. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie uzależniona była od oceny zarzutów procesowych, wskazujących na wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ustalenia te są prawidłowe, a zatem również przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo. Uzasadnione było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Wydanie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określających zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług było prawidłowe, co jest równoznaczne z tym, że zgodnie z art. 92 ust. 12 ustawy o VAT kwotę zobowiązań podatkowych skarżącego przyjmuje się w wysokości wynikającej z decyzji organu podatkowego. Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną M. G. zgodnie z art. 184 P .p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 202 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krystyna Chustecka Roman Wiatrowski Krzysztof Wujek