II FSK 3518/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 499/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 499/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. W ramach czynności rekwizycyjnych zleconych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem egzekucyjnym wszczętym wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. dokonał zajęcia i odbioru ruchomości w postaci urządzeń do gier:[...]. 2.2. Pismem z dnia 5 grudnia 2016r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w T. skargę na czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości, zarzucając naruszenie: - art. 67 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 599 - dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 67 § 4 powołanej ustawy poprzez wskazanie w protokole zajęcia ruchomości jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji gdy organ ten nie wystawił wskazanego tytułu wykonawczego i zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu z czynności egzekucyjnej; - art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości z udziałem dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania obiektywizmu, nie powinni występować w tej roli przy czynnościach dokonywanych w imieniu organu, który reprezentują. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. oddalił skargę, wskazując że czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier zostały dokonane zgodnie z przepisami u.p.e.a. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm. - dalej "K.p.a.") oraz art. 7 i 77 ww. ustawy w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w S., zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w związku z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktów administracyjnych powołanych we wskazanym tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy wobec zobowiązanej spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w efekcie czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętych prawidłowo postępowań egzekucyjnych oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi; - art. 6 i 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; - art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji, gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego (Dyrektora Izby Celnej) pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej, co Urząd Celny; - art. 67 § 4 pkt 2 w związku z art. 101 § 1 u.p.e.a. poprzez nieumieszczenie w protokole informacji, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że czynność egzekucyjna zajęcia ruchomości została dokonana zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem przede wszystkim, przedmiotem tej skargi jest konkretna czynność egzekucyjna, a nie zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy też prawidłowość jego prowadzenia, co czyni niezasadnymi zarzuty oparte o stwierdzenia, że postępowanie nie było wszczęte w sposób prawidłowy i zabrakło wypełnienia zasady upomnienia. Zatem Sąd uznał, że działanie organu wypełniło zapisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. W realiach badanej sprawy, WSA również nie stwierdził podstaw do uchylenia postanowienia z tego względu, że organ posługując się tytułem wykonawczym, gdzie wierzycielem oznaczono autora decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku, czyli Dyrektora Izby Celnej w T., w protokole odbioru wskazuje nie tylko (prawidłowo) jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., ale i (błędnie) opisuje go jako wystawcę tytułu wykonawczego. Sąd nie dostrzegł tu żadnego wpływu na wynik sprawy, tj. na przymusowe dochodzenie niezapłaconej należności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można doszukać się naruszenia zapisu art. 67 § 2 u.p.e.a., który wskazuje, że dokument ten sporządza według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem załączony do akt protokół spełnia te wymogi zawierając wszelkie niezbędne i prawem wymagane treści. W szczególności nie można zarzucić protokołowi braku adnotacji, o jakiej mowa w art. 67 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 100 § 1 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy egzekucyjny organ rekwizycyjny dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w T. co potwierdza adnotacja zamieszczona na protokole zajęcia i odbioru informująca o miejscu sporządzenia protokołu. Jak wynika z wyjaśnień organu tam też pozostawiono zajęte ruchomości które zostały objęte dozorem organu egzekucyjnego co jest zgodne z art. 100 § 1 u.p.e.a. Także zarzut naruszenia art. 51 § 2 u.p.e.a. nie znajduje potwierdzenia w sprawie, gdyż przepis ten nie reguluje, kto nie może zostać świadkiem. Zdaniem Sądu rację ma organ, że świadkiem może być każda osoba fizyczna, pełnoletnia oraz posiadająca zdolność do czynności prawnych, w tym również pracownik organu, który został na taką okoliczność powołany. Nie znalazł też uznania Sądu zarzut oparty na twierdzeniu, że zajęte ruchomości mogą nie stanowić własności skarżącego, a zadaniem organu było poczynienie ustaleń w tym względzie. Sąd powołując się na poglądy doktryny stwierdził, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada. Poborca skarbowy nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje Osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a). Skoro strona takiego wniosku nie zgłosiła, to nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a., bowiem ten wskazuje, że zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż po przeanalizowaniu postępowania oraz zebranego materiału stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa i prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. 5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.; 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszym protokole zajęcia nie doszło błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego [...] i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy wskazany powyżej tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., tylko przez Dyrektora Izby Celnej w T.; 3) art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego, w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ rekwizycyjny nie zawarł w protokole informacji, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. W oparciu o wskazane podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 6.3. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów postępowania: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu). Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478). Skarżąca Spółka naruszenie ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z bezpodstawnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole zajęcia nie doszło do błędnego określenia wierzyciela, co narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (3) z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości co narusza przepisy art. 6 i 8 k.p.a.; (4) z nieprawidłowym powołaniem świadków ( pracowników organu rekwizycyjnego ) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a., (5) brakiem w protokole informacji, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami, co narusza art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. A zatem, niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji Skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje ( tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). W powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Stwierdzić należy zatem, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.4. Niezasadne były również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że organ egzekucyjny nieprawidłowo oznaczył w protokole zajęcia ruchomości z dnia 3 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela, ponieważ zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Natomiast począwszy do 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W przedmiotowej sprawie należność z tytułu kary pieniężnej wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 30 grudnia 2014 r., a zatem należność powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym zgodnie z treścią § 3 powołanego rozporządzenia od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest, wskazany w kwestionowanym protokole zajęcia ruchomości Dyrektor Izby Celnej w S.. Natomiast znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego został wystawiony w dniu 16 czerwca 2015 r. ( tj. przed datą wejścia w życie wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r.) na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., przez Dyrektora Izby Celnej w T., będącego w dacie jego wystawienia reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach dotyczących należności celnych i akcyzowych. Skoro Dyrektor Izby Celnej w S. w świetle obowiązujących przepisów prawa stał się wierzycielem należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. tj. przed dniem 1 października 2015 r., to określenie go w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 3 listopada 2016 r. wierzycielem należności objętych ww. tytułem wykonawczym wystawionym jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można doszukać się naruszenia zapisu art. 67 § 4 u.p.e.a. który wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Pomimo, że wystawcą tytułu wykonawczego obejmującego ten obowiązek był Dyrektor Izby Celnej w T. ( a nie Dyrektor Izby Celnej w S. ) to w związku z tym, że zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. wierzycielem egzekwowanych należności stał się Dyrektor Izby Celnej w S., prawidłowo został wskazany w protokole zajęcia ruchomości z dnia 3 listopada 2016r. jako wierzyciel. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, zostało wydane bez delegacji ustawowej. Delegacja bowiem jest zawarta w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 990 ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Skorzystanie przez Ministra z upoważnienia ustawowego do wydania aktu wykonawczego nie stanowi naruszenia przepisów prawa. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 6 K.p.a. ( zasada legalizmu ) i 8 K.p.a. ( zasada działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej ) w zw. z art. 18 u.p.e.a., którego strona skarżąca upatruje w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela. Jak bowiem stwierdzono organ egzekucyjny prawidłowo wskazał wierzyciela, uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na identyfikację wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim bowiem numer tytułu wykonawczego, kwotę należności głównej oraz prawidłowo oznaczono wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w S.. Niezasadne zatem jest stanowisko Skarżącej, że mogą istnieć wątpliwości "który obowiązek czynnością jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela". W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2 i 3 . 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Autor skargi kasacyjnej wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu rekwizycyjnego. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przepisu art. 51 § 2 i 3 u.p.e.a. wynika, że świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). W tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (D.Jankowiak Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2007 r. str. 423). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego, czy wierzyciela. Jednakże sam fakt uczestniczenia w czynnościach w niniejszej sprawie w charakterze świadków osób będących pracownikami organu rekwizycyjnego nie narusza powołanego przepisu art. 51 § 2 u.p.e.a. i nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady obiektywizmu. Natomiast Skarżąca zarzucając naruszenie przepisu art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez uczestniczenie w dokonywanej czynności w charakterze świadków pracowników organu rekwizycyjnego nie wyjaśniała w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia ruchomości. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 4 . 6.6. Wreszcie nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut skargi kasacyjnej związany z brakiem adnotacji w protokole zajęcia, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. Jak stanowi art. 67 § 4 u.p.e.a., protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 oraz w art. 53 § 1 pkt 5, a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Stosownie do art. 100 § 1 u.p.e.a. poborca skarbowy pozostawia zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął, a jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Brzmienie spornego w sprawie art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości powinien zawierać informację, co do tego, kto sprawuje dozór nad zajętą ruchomością Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, powołanym również w skardze kasacyjnej, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości dokonania zajęcia ruchomości bez pozostawienia ich pod dozorem zobowiązanego albo oddania ich pod dozór innej osoby, ani odbioru zajętych ruchomości od zobowiązanego bez oddania ich pod dozór innej osoby lub objęcia ich dozorem organu egzekucyjnego ( por. wyrok NSA z 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1448/17, - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Natomiast w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ rekwizycyjny dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w T., gdzie zgodnie z wyjaśnieniami organu zostały pozostawione i objęte dozorem organu egzekucyjnego na podstawie art. 100 § 1 u.p.e.a. Ustalenia dokonane w tym zakresie nie zostały skutecznie zakwestionowane w ramach postawionego zarzutu skargi kasacyjnej. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie przedstawił merytorycznego wyjaśnienia, że brak zapisu w protokole, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. prawidłowość dokonania czynności zajęcia ruchomości, co nie pozwala uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a.. 6.7. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. 6.8. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).