II FSK 1/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 745/17 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dniu 25 lipca 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 745/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący i B. J. (dalej jako żona Skarżącego) w 2008 r., jako małżonkowie, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nich przychody, dokonując m.in.: darowizny pieniężnej w dniu 9 czerwca 2008 r. w kwocie 90.000 zł, darowizny pieniężnej w dniu 11 lipca 2008 r. w kwocie 50.000 zł oraz zakupu samochodu Lexus w dniu 8 maja 2008 r. za kwotę 105.000 zł. Skarżący w zeznaniach podatkowych za 2008 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 325.479,82 zł (PIT-36L) oraz dochód (netto) z innych źródeł w kwocie 8.212,56 zł (PIT-37), zaś żona Skarżącego w 2008 r. wykazała przychód z najmu lub dzierżawy i innych źródeł w łącznej kwocie 25.000 zł. Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych dochodów Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odrębne postępowanie w powyższym zakresie zostało wszczęte w stosunku do żony Skarżącego. Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.310.145 zł. Decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 61.561 zł. Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł, zatem dla każdego z małżonków przypada kwota w wysokości 82.080,72 zł. Od tak ustalonego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wynosi 61.561 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2031 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych; a także błędną subsumpcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii występowania podstaw do wymierzenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do kwestii uznania wydatków na zakup samochodu marki Lexus oraz dokonania dwóch darowizn na rzecz syna Skarżącego jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i przedstawił jego skutki. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z tym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 17 lutego 2017 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł, określone w art. 25b-25g u.p.d.o.f., które organ odwoławczy przywołał w sentencji zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew zarzutom skargi nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast w stosunku do faktycznie zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego organ odwoławczy dokonał ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł. Organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił nadpłatę Skarżącego za 2007 r. w wysokości 339 zł, stąd łączna suma przychodów wyniosła 29.388,56 zł, zaś łączna suma wydatków wyniosła 193.550 zł. W związku z powyższym należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. ustalono w prawidłowej wysokości 61.561 zł, stanowiącej 75 % podstawy opodatkowania (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f.), którą dla każdego z małżonków stanowiła połowa kwoty 164.161,44 zł, czyli 82.080,72 zł (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ponadto, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając Skarżącemu udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Sąd także uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym między innymi art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zostały naruszone. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż strona skarżąca w roku 2008 poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymywania w gotówce części należności za sprzedane towary, pomimo przedłożenia przez skarżącą dowodów umożliwiających takie ustalenie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dokonane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy nie mają swojego źródła w działalności gospodarczej. - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia przez sprowadzenie uzasadnienia wyroku do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak wyjaśnienia dlaczego uznano, że strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków, pomimo przedłożenia rejestrów sprzedaży VAT oraz historii rachunków bankowych, gdzie proste zestawienie operacji z tych dokumentów pozwala na ustalenie wysokości zapłat gotówkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odpowiednio art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. poprzez: - przyjęcie, że dokonane przez skarżącego wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy utrzymywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie pochodzą z zapłat za towary sprzedane w tej działalności, a w związku z tym dokonane darowizny z tego rachunku stanowią wydatek z nieujawnionych źródeł przychodów. - przyjęcie, że strona skarżąca nie zatrzymała części wpłat gotówkowych za sprzedany towar, a tym samym nie posiadała środków pochodzących z działalności gospodarczej umożliwiających sfinansowanie zakupu udziału w samochodzie osobowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że w sprawie dotyczącej małżonki skarżącego (w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), w tożsamym stanie faktycznym i prawnym oraz przy tych samych zarzutach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17, oddalił skargę kasacyjną B. J. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. (I SA/Gd 744/17). Skład orzekający w całości aprobuje stanowisko zajęte przez sąd kasacyjny w ww. wyroku i w związku z tym uznaje za celowe przywołanie rozważań zawartych w jego uzasadnieniu, całkowicie przystających się do realiów faktycznych i prawnych tej sprawy. Istota podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych sprowadza się do kwestionowania przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku trafnie rekonstruował stan faktyczny sprawy, wskazując że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wraz z małżonką, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki ponad kwotę uzyskanych przychodów. Sąd trafnie zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych indywidualnych oraz firmowych środki w kwocie 1.701.651,88 zł, zaś na przestrzeni 2008 r. nastąpiło realne zmniejszenie ich stanu o kwotę 408.358,26 zł. Słusznie również skonstatowano, że łączna kwota darowizn w wysokości 140.000 zł nie pochodziła z mienia zgromadzonego w 2007 r., gdyż środki z salda początkowego na rachunku bankowym w kwocie 1.080.050,63 zł., z którego przekazano kwoty darowizn, zostały całkowicie wykorzystane do dnia 10 maja 2008 r., zatem środki pieniężne zgromadzone na dzień wypłaty darowizn nie są tymi środkami, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2008 r., w konsekwencji czego nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia w/w darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe koncentrujące się na przepływach finansowych w obrębie majątku małżonków wykazało, iż zakup samochodu został sfinansowany w wysokości 53.550 zł z przychodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zapłata została dokonana w gotówce, a źródłem środków pieniężnych nie były wypłaty z rachunków bankowych strony skarżącej. Co istotne, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła przekonywujących dowodów potwierdzających okoliczność uzyskiwania środków finansowych ze sprzedaży gotówkowej, które rzekomo miały stanowić źródło sfinansowania zakupu samochodu i wypłaty darowizn. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało norm Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały następnie drobiazgowej i wnikliwej analizie. Za chybiony w związku z tym należało również uznać zarzut naruszenia art.191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 o.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniającego zwłaszcza realia działalności gospodarczej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art.120, art. 121,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wątpienia spełnia ustawowe kryteria i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, w szczególności zaś do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako wadliwe konstrukcyjnie. Pomimo powołania się przez stronę na naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. zarzuty te w istocie wymierzone są w ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, a zaaprobowane przez sąd w toku kontroli legalności. Powielają one zatem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym. Ustalenia faktyczne sprawy obligowały organ do zastosowania norm materialnoprawnych, na podstawie których wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.