I SA/Rz 334/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. S.A. w W. (dalej: skarżąca/Spółka) na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary porządkowej w wysokości 2 800 zł w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało, że skarżąca, pomimo wezwania jej przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z., zgłoszonych do opodatkowania za 2009r., w celu dokonania ich oględzin, przedłożyła jedynie nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, która nie spełniała, zdaniem organu, wymagań zawartych w wezwaniu. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zażalenie za bezzasadne. W pierwszej kolejności Kolegium uznało za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący wadliwości w doręczaniu skarżącej pism w toku postępowania administracyjnego, przedstawiając argumentację, że skarżąca do dnia 14 października 2014 r. nie wskazała, że posiada możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114), przy czym wspomniany ostatnio przepis przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 262) lub profilu zaufanego ePUAP. Kolegium dodało, że nie budzi wątpliwości, że doręczenie postanowienia z dnia [...] października 2014 r., zaskarżone zażaleniem, doręczone zostało skarżącej w dniu 20 października 2014 r. – poprzez pocztę - i skarżąca skutecznie uruchomiła postępowanie zażaleniowe. Kolegium uzasadniało dalej, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Według niego, skarżąca została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Za trafny Kolegium uznało jedynie zarzut dotyczący braku właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieumotywowanie wysokości zastosowanej kary porządkowej. Uznało je jednak za takie uchybienie, które nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Na opisane na wstępie postanowienie Kolegium, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła skarżąca, która domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także podniosła, że Kolegium nie uwzględniło okoliczności, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało skarżącej doręczone. Podając uzasadnienie pierwszego z zarzutów skarżąca wskazała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie zaś zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2015r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Uzasadniając drugi z zarzutów skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wskazała adres elektroniczny. Dlatego też doręczenia w postępowaniu będą według niej skuteczne tylko przy zachowaniu przez organ drogi elektronicznej. Tymczasem, organ podatkowy nie zastosował stosownych przepisów o doręczaniu elektronicznym, a więc Kolegium powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którego skarżącej nie doręczono. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto – odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi – wskazało, że art. 263 § 4 o.p. upoważnia do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie do kar porządkowych art. 68 § 1 i art. 70 o.p. oznacza, że zobowiązanie podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności. W wyniku rozpoznania powyższej skargi, wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium z dnia [...] grudnia 2014 r. Sąd uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzając, że oznacza to bezprzedmiotowość postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 263 § 4 o.p. do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 o.p., a użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 o.p. zwrotu normatywnego "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową, należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, w odniesieniu do określonej kategorii podatników. Według sądu pierwotnie rozpoznającego sprawę, prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 o.p. prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 O.p.), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 o.p. W konsekwencji, mając na względzie przedstawioną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz fakt, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2017 sygn. akt II FSK 2262/15 uchylił w całości wyżej opisany wyrok sądu I instancji z 5 maja 2015 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznając argumenty skargi kasacyjnej za uzasadnione, NSA podkreślił, że kara pieniężna, będąca świadczeniem pieniężnym, którego obowiązek zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu oraz która może być przymusowo egzekwowana na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 599), wykazuje istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej NSA uznał za możliwe i uzasadnione stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 o.p. stwierdzając, że przepis art. 68 § 1 o.p., stosowany odpowiednio, określa termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 o.p. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem, trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. NSA podkreślił, że kara może być egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Podkreślił Sąd II instancji, że regulacja z art. 263 § 4 o.p. usuwa stan niepewności prawnej, jaki istniałby w razie nie zakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. O ile bowiem możliwość ukarania ograniczona jest także czasem trwania postępowania, o tyle możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 o.p., nie byłaby ograniczona w czasie wobec braku tego przepisu. Jednocześnie zauważył, że możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Zatem uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby, zdaniem NSA, osłabiać rolę kary, jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy wynikające z art. 68 § 1 i art. 70 o.p. Uchylając wyrok sądu I instancji z wyżej wymienionych względów NSA polecił dokonanie ponownej oceny zgodności z prawem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 263 § 4 o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.,) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd orzekając w granicach danej sprawy, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Wyjaśnić jednak należy, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Będąc zatem związanym zaprezentowaną wyżej wykładnią art. 263 § 4 o.p. dokonaną w wyroku NSA z dnia 10 marca 2017r. II FSK 2262/15, w ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobligowany jest do uznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia tego przepisu za niezasadne. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, również nie zasługują na uwzględnienie. W kwestii zarzutu bezzasadności nałożenia kary porządkowej, wobec zadośćuczynienia przez skarżącą wezwaniu organu poprzez przesłanie płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, należy zauważyć, że działanie to nie stanowiło prawidłowej i adekwatnej reakcji na wezwanie organu. Zważyć należy, że skarżąca została wezwana do przedłożenia szczegółowego wykazu budowli położonych na terenie Gminy Z. będących własnością skarżącej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od nieruchomości w roku 2009 a także dokumentacji księgowej na dzień 1 stycznia 2009 r. prowadzonej dla przedmiotów opodatkowania. Do pisma z dnia 23 października 2014 r., w którym wskazała na adres skrzynki podawczej e-PUAP, skarżąca dołączyła natomiast nośnik danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie spełniał wymagań zawartych w wezwaniu, gdyż nie pozwalał na ustalenie tych danych, informacji, które były niezbędne przy wymiarze przedmiotowego podatku. Stanowił on jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie umożliwiał jednoznacznego określenia budowli usytuowanych na terenie Miasta i Gminy Z. oraz ich wartości. Mając na względzie powyższe, postanowienie organu I instancji nakładające na skarżącą karę pieniężną jest usprawiedliwione okolicznościami sprawy, wypełniającymi dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 o.p.. Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w skardze – dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej – Sąd uznał, że również ten zarzut jest nieuzasadniony. Przepis art. 144a o.p. reguluje możliwość doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Interpretacja przywołanego wyżej przepisu nie może nastąpić w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a mianowicie zgodnie z art. 152a § 1 pkt 3 o.p. Tak więc aby strona mogła skutecznie odebrać dokument elektroniczny musi posiadać możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru we wskazany sposób. Sposób ten został określony w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570). Przepis art. 20a ust. 1 w/w ustawy przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1893) lub profilu zaufanego ePUAP. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że do dnia 14 października 2014 r. strona nie skorzystała z żadnej z wyżej wymienionych możliwości. Organ I instancji zasadnie zatem doręczył wydane postanowienie za pośrednictwem operatora pocztowego. Skuteczne doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w dniu 20 października 2014 r.. Skarżąca zapoznała się z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zażalenie. Sąd w tym zakresie w pełni aprobuje tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 450/17 (LEX nr 2308660), w którym podkreślono, że doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie więc od powyższego niespełnienia przez skarżącą wymogów identyfikacji w komunikacji elektronicznej z organem, treść postanowienia organu I instancji dotarła do jego adresata i w terminach ustawowych strona podjęła procesową polemikę w drodze przysługujących jej środków zaskarżenia. W konsekwencji, mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację oraz sformułowaną ocenę prawną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.