I SA/Gl 234/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.247 (szesnaście tysięcy dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w K. (obecnie B S.A. w B., dalej strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że organ I instancji ww. decyzją określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem: - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, - budowle o wartości [...] zł. Organ podatkowy opodatkowaniem objął m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujące się w podziemnych wyrobiskach [...]. Posiłkując się opinią biegłego K. S. (dalej w skrócie biegły) organ stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia [...]. Obiekty te jako tunele zostały zakwalifikowane, do budowli o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe jako stanowiące sieci techniczne zaliczono do budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Podobnie torowiska i trakcje elektroenergetyczne jako stanowiące obiekty liniowe zaliczono do budowli. Podstawę opodatkowania z zakresie budowli przyjętą przez organ I instancji tworzyła: - wartość elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] - określona w opinii biegłego z dnia 27 sierpnia 2016 r. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r." w wysokości [...] zł - wartość początkowa budowli (niebędących przedmiotem wyceny), mających nadane nr inwentarzowe i podaną przez podatnika wartość początkową - wykazanych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego w "wykazie środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - 2011 rok" oraz w "wykazie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - 2011 rok" (z wyłączeniem budowli drogowych), w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 - dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz przepisów postępowanie podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.. Strona podniosła, że organ winien ustalić szczegółowo (na podstawie dowodów) zarówno przedmiot opodatkowania - składniki majątkowe podlegające w ocenie organu opodatkowaniu jak i podstawę opodatkowania - wartość ogólną i dla poszczególnych składników. W jej ocenie organ nie wywiązał się z powyższych obowiązków, bowiem decyzja nie zawiera wykazu obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] zakwalifikowanych jako budowle oraz przyporządkowania tych obiektów do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto brak wskazania wartości poszczególnych obiektów przyjętych do opodatkowania. Spółka zakwestionowała również kompetencje biegłego powołanego przez organ podatkowy I instancji do klasyfikowania obiektów znajdujących się wyrobisku [...], z uwagi na brak wiedzy w zakresie prawa budowlanego. Ponadto Spółka wskazała, że powoływanie biegłego w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania było w ogóle pozbawione podstawy prawnej. Zakwestionowała też prawidłowość kwalifikowania jako budowli - "tuneli" takich obiektów jak chodniki, przekopy, szyby, objazdy. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach [...]. Odwołało się w tym miejscu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11, w którym Trybunał uznał za zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk [...] oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Kolegium przytoczyło zasadnicze tezy wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Następnie SKO przywołało przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie. Podniosło, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U z 2010 r. nr 243, poz. 1623 - dalej P.b.), a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Organ przytoczył także treść art. 3 pkt 3 P.b. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 - i podniósł, że organ I instancji zidentyfikował wśród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych Spółki budowle w postaci tuneli, "urządzeń budowlanych" związanych z tunelami, sieci technicznych i linii kolejowych w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie postępowania wyjaśniającego: opinię biegłego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnienia składane przez podatnika oraz dane zawarte w deklaracji podatkowej wraz z jej korektami. Jak stwierdził organ odwoławczy, spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią. W dniu 17 czerwca 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budowle o wartości [...] zł. Spółka wyliczyła podatek w kwocie [...] zł. Dalej organ opisał przebieg postępowania po wszczęciu postępowania podatkowego zaznaczając, że Spółka wraz z pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (karta nr 14) przedłożyła opinie firmy C sp. z o.o. z 28 kwietnia 2016 r. dotyczące określenia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach [...]. Pomimo tego organ I instancji powołał biegłego w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] za 2011 rok. Do akt sprawy dotyczącej tego roku podatkowego organ I instancji włączył m.in. opinię biegłego z 4 stycznia 2013 r. na temat: "czy obiekty znajdujące się w wyrobiskach [...], związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", opinię biegłego z 30 października 2013 r. na temat: "Czy środki trwale stanowiące własność A S.A. z siedzibą w K. w 2008 r., zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położone w granicach administracyjnych Miasta L., nie zadeklarowane przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09" wraz z aneksem do tej opinii z dnia 16 czerwca 2014 r. Organ opierając swoje rozstrzygnięcie na opiniach sporządzonych w postępowaniach dotyczących lat wcześniejszych uwzględnił powtarzalność przedmiotów opodatkowania w kolejnych latach. Ustalił, że te same budowle, które stanowiły przedmiot opodatkowania w latach 2004-2010 występują również w sprawie dotyczącej 2011 roku. Biegły na podstawie posiadanej wiedzy fachowej oraz w oparciu o zgromadzone materiały (karty wyrobisk) ustalił, które spośród obiektów stanowią budowle (z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny). W swojej opinii przyporządkował obiekty opatrzone nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę do budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez Prawo budowlane do jednej z kategorii. Zakwalifikował jako tunele, a więc obiekty wymienione jako budowla w Prawie budowlanym, wymienione w załączniku nr 1 do opinii z 30 października 2013 r. środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Zdefiniował tunel jako budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym. Wskazał, że tunel może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt lub woda. Obudowa tymczasowa i stała powstają w wyrobisku. Obudowa stała może być monolityczna (z betonu, żelbetu), prefabrykowana lub mieszana. Biegły przedstawił podział tuneli ze względu na występujące funkcje, metody drążenia tuneli, obudowy, wentylację. Biegły wskazał, że wskazane (załącznik nr 1) środki trwałe [...], takie jak chodniki, szyby, komory, przekopy, pochylnie i in. stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętym nazewnictwem w [...], wykonane metodą drążenia. Tunel rozumiany jako system kolejnych odcinków ma co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Wskazał, że obiekty te, tak jak inne tunele, są drążone metodami [...], są przewietrzane systemami wentylacyjnymi, posiadają obudowy, które muszą być niepalne. Przekrój poprzeczny podziemnych obiektów [...] nie odbiega od spotykanych w przypadku innych tuneli. Ponadto dokonał przyporządkowania do budowli innych obiektów znajdujących się w wyrobiskach [...] ujętych w załączniku nr 2 do opinii znajdującym się przy aneksie do opinii z 2014 r. Do sieci technicznych biegły zakwalifikował takie obiekty jak kable telefoniczne, rurociągi, kable sygnalizacyjne, a do obiektów budowlanych liniowych obiekty takie jak torowiska i trakcje elektroenergetyczne. Część obiektów biegły zakwalifikował jako urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym. Stwierdził, że wśród badanych obiektów nie występują zdefiniowane w art. 3 pkt 9 P.b. - urządzenia techniczne. Organ I instancji w trakcie toczącego się postępowania dowodowego na podstawie zebranego materiału dowodowego zidentyfikował pośród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych Spółki następujące budowle zlokalizowane w obszarze właściwości organu podatkowego: 1. obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w postaci podziemnych "tuneli", co uzasadnił na stronach 12-18 decyzji. Kolegium podzieliło ustalenia organu podatkowego I instancji w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji wyczerpująco przedstawił dowody, na których oparte zostało rozstrzygnięcie, przy dokonywaniu powyższej kwalifikacji; 2. obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., w postaci "sieci technicznych", do których zaliczono kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe, linie telefoniczne, rurociągi; 3. obiekty zaliczone do budowli w postaci "obiektów liniowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., do których zaliczono torowiska, trakcje elektroenergetyczne. SKO zauważyło, że nadanie nazwy własnej środkowi trwałemu odpowiadającego obiektom wskazanym wprost jako budowle w Prawie budowlanym nie stanowi podstawy do odstąpienia od traktowania go jako budowli. W dalszej kolejności organ omówił znaczenia pojęcia "tunel", posługując się definicją językową. Podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do opinii biegłego z 30 października 2013 r., stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Zdaniem SKO organ I instancji w przekonujący sposób wykazał, w oparciu o całość zebranego materiału oraz zebraną literaturę naukową, że wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia. Ponadto, także wskazane w załączniku nr 2 aneksu do opinii z 30 października jako, obiekty budowlane - elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 (każdy element oddzielnie) spełniają kryteria budowli, bowiem w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S. P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe, zabudowane w podziemnych "tunelach przemysłowych" zalicza się nie tylko do "obiektów liniowych" (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym lecz przede wszystkim do "sieci technicznych". Według SKO "tunele" są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 P.b i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Następnie organ szczegółowo odniósł się do kwestii zaliczenia "szybów", jako budowli pomocniczych do "obiektów liniowych", po czym omówił pojęcie "sieci technicznych. Dalej wskazał, że budowle zaliczone do "linii kolejowych", to elementy sieci kolejowej składające się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego (str. 7 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 roku, sygn. akt II FSK 202/08). Znajduje to oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze treść uzasadnienia do wyroku TK z 13 września 2011 r., Kolegium podtrzymało swoje stanowisko, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie uda, należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W tym zakresie Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r. Kolegium nie podzieliło także zarzutów co do braku podstaw powołania biegłego w niniejszej sprawie oraz co do braku wymaganych prawem kwalifikacji powołanego biegłego. Wskazało, że niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, biegły posiadał także specjalistyczną wiedzę w zakresie budownictwa podziemnego. W opinii z października 2013 r. podał informacje o swoim wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu zawodowym, które potwierdzają, że w istocie posiada on wiadomości specjalne potrzebne do wydania opinii o obiektach stanowiących własność podatnika. W dalszej kolejności organ odniósł się do podstawy opodatkowania przytaczając treść art. 4 u.p.o.l. Wskazał, iż w niniejszej sprawie - po dokonaniu jej szczegółowej analizy - nie przyjęto wartości określonej w opinii C przedstawionej przez stronę. Zasadniczym argumentem przemawiającym za odrzuceniem podanej wartości była przyjęta przez autorów opracowania definicja podziemnego wyrobiska [...] i będące konsekwencją tej definicji przyjęte składniki kosztów drążenia wyrobiska oraz zakres robót potrzebnych do jego wykonania. W konsekwencji do podstawy opodatkowania w zakresie elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach [...] zidentyfikowanych jako budowle przyjęto wartość z opinii biegłego z sierpnia 2016 r. SKO wskazało, że biegły zastosował metodę odtworzeniową i przedstawił zastosowaną metodykę. Organ I instancji nie mógł się bowiem oprzeć na wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli, co potwierdza orzecznictwo sądowe przytoczone w tym miejscu przez SKO. Zauważając, że biegły przedstawił w swej opinii wycenę składników majątkowych stanowiących budowle, Kolegium przedstawiło nazwy 62 środków trwałych, ich nr inwentaryzacyjny oraz wartość. Końcowo organ odwoławczy, posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 33/09 podkreślił, że opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym, czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu [...], zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Nie zostało natomiast opodatkowane "wyrobisko [...] w znaczeniu fizycznym, rozumiane jako wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze ani też "wyrobisko w znaczeniu kompleksowym", czyli wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, powiększona o wartość urządzeń znajdujących się w tej przestrzeni. Z materiału sprawy wynika, iż nie tylko obiekty zaliczone zgodne z opinią biegłego do kategorii tuneli ("korytarz", "szyb", "przekop") lecz również tworzące je części składowe ("obudowy", "rurociągi", "kable energetyczne") mogą być traktowane jako budowle. W tej sytuacji w zależności od podejścia zastosowanego przez biegłego możliwym było objęcie analizą całego środka trwałego stanowiącego budowlę, albo poszczególnych obiektów budowlanych tworzących środek trwały. Niezależnie zatem od ujmowania poddanych badaniu środków trwałych, czy to jako obiektu budowlanego składającego się z innych obiektów budowlanych, czy też jako osobnych obiektów budowlanych, to w obu tych przypadkach chodziło o budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie biegły a za nim organy podatkowe wpierw wskazały na elementy wyróżniające tunele jako budowle (funkcjonalne, techniczne, prawne), a następnie wykazały że podane ocenie obiekty posiadają takowe cechy. Nie opodatkowano natomiast umieszczonych w podziemnych wyrobiskach [...] urządzeń technicznych - jako niezwiązanych z obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu - takich jak kołowroty, kolejki przetokowe, pompy, napędy, silniki, przenośniki taśmowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono również elementów instalacji wyposażenia obiektu (rozdzielenie, wyłączniki, sprężarki, szafy). Podsumowując SKO stwierdziło, że organ I instancji ustalił, które obiekty znajdujące się w wyrobiskach [...] stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i przyjęło wartość określoną przez biegłego bez kosztów drążenia pustej przestrzeni. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 5 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej "u.g.n."). W tego względu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na wstępie obszernej skargi (17 stron) strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego Uzasadniając skargę co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego jej autor stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego nie określa podstawowych elementów mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Podkreślił, że decyzja organu I instancji nie zawiera w ogóle wykazu obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku [...] zakwalifikowanych jako budowle, w szczególności nie zawiera przyporządkowania obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. oraz ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych jako budowle, a przyjętych do podstawy opodatkowania - wskazując jedynie łączną ich wartość. Tym samym uzasadnienie tej decyzji nie spełnia elementarnych wymogów zawartych w art. 210 § 4 O.p., nie pozwala bowiem na ustalenie motywów, którymi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzja odsyła do treści opinii biegłego, dotyczącej kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących w wyrobisku, co oznacza, że treść samej decyzji nie pozwala na ustalenie co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów tego podatku. Okoliczność ta uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż do jej dokonania konieczne jest sięgnięcie do opinii biegłych, które jednak nie stanowią i nie mogą stanowić części decyzji ani załączników do niej. Utrzymanie tej decyzji w mocy powoduje naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy. Decyzja odwoławcza również nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku [...] do poszczególnych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto w decyzji SKO zabrakło odniesienia się do zarzutów odwołania, jak również uzasadnienia zajętego stanowiska. W rezultacie - zdaniem strony skarżącej - w żadnej z decyzji wydanej w niniejszej sprawie nie zawarto wyczerpujących ustaleń dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Strona skarżąca zarzuciła także, że sporządzona w sprawie opinia była dowodem niezgodnym z prawem sporządzonym przez osobę nieuprawnioną będącą rzeczoznawcą majątkowym, którego kompetencje nie obejmują kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń. Podniosła naruszenie art. 217 Konstytucji RP - co do warunku określoności przedmiotu opodatkowania i jego podstawy. Zauważyła, że wyrobisko [...] jako całość nie stanowi obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz że przedmiotem spornym jest kwestia czy sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., strona skarżąca wskazała, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13). Zgodnie z wytycznymi TK, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku [...] można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. (przyporządkowanie takie powinno stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej żadne z opodatkowanych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku [...] nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Zdaniem Spółki dla żadnego z wymienionych w decyzji składnika nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Ani chodniki, szyby, komory, linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem [...]. I vice versa - samo wyrobisko [...] nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Spółka dodała, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym. Wyraziła pogląd, że organ z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe. Odnosząc się do dopuszczalności zakwalifikowania poszczególnych odcinków wyrobiska jako "tuneli" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Spółka wskazała na potoczną definicję tego pojęcia oraz definicję słownikową, a nadto na definicję występującą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych dowodząc, że eliminuje to możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów), a nadto świadczy o tym, że "tunel" jest konstrukcją drogową, dlatego nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska jako "tuneli", ani przyporządkowania ich do jakiejkolwiek kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdziła, że w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako "tunele", podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe, co wskazuje na niekonsekwencję organów podatkowych. Zdaniem skarżącej zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania. Przede wszystkim treść opinii wraz z załącznikiem, pomimo tego, że przedstawiono w niej obszerny opis przyjętej przez biegłego metody (ogólnej formuły obliczeniowej) oszacowania wartości poszczególnych środków trwałych, nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Z treści opinii nie wynika bowiem, w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono "cenę jednostkową" środka trwałego (poz. 17 Załącznika A do opinii w sprawie wyceny) mającą stanowić, zgodnie z przyjętą przez biegłego metodologią, punkt wyjścia dla ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli. Biegły wskazał wprawdzie, na jakich parametrach opierał się przy wyliczeniu tej wartości, ale nie przedstawił sposobu jej wyliczenia - co powoduje, że opinia w tym zakresie jest niezrozumiała. Autor skargi zakwestionował nadto możliwość określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. wartość odtworzeniową, co obszernie uzasadnił. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie sądowej w dniu 4 lipca 2017r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze, w szczególności co do opodatkowania "tuneli" jako wyrobiska. Podniósł również, że zgodnie art. 193 O.p. aby zakwestionować wartości obiektów wynikających z ksiąg Spółki (ewidencji środków trwałych - należałoby uprzednio zakwestionować rzetelność tych ksiąg a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że A S.A. w K. (jej aktywa i zobowiązania) została w części objętej zakresem niniejszego postępowania przejęta przez B w B., wpis w KRS nastąpił w dniu 29 czerwca 2017 r. Powyższa okoliczność została potwierdzona pismem z dnia 21 lipca 2017 r., z załączonym planem podziału A S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 121, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wypada przypomnieć, mając na uwadze istotę sporu, którą jest opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...], że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny przesądził, iż wyrobisko [...] nie stanowi budowli. Jednocześnie w sposób jednoznaczny sformułował standardy postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości, a dotyczącego infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach [...] wskazując, że w postępowaniu tym "niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach [...], w tym także w podziemnych wyrobiskach [...], za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach [...] (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jednocześnie Trybunał dodał, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach [...] nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Tak zakreślone ramy postępowania podatkowego winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w wydanej na skutek tego postępowania decyzji, co wynika z treści art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody, czy też twierdzenia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (vide: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14). Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych(art. 121 O.p.). Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać kryteria, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych. Przyjdzie również odwołać się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., która oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie może być bowiem tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Organ II instancji ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). W wyniku tak prowadzonego postępowania organ odwoławczy władny jest wydać rozstrzygnięcie wskazane w art. 233 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja narusza powyżej wskazane przepisy oraz standardy, jakie zostały wytyczone przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 33/09. Jej przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w zakresie opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...]. Tak zakreślony przedmiot determinuje zatem zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których poza elementami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 1-5 i 7-8 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), w którym to uzasadnieniu winien być wskazany przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach [...] nie można uznać za wystarczające wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel") bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do powołanego wyroku TK i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy. Tymczasem uważna analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy poprzestał na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, nr inwentarzowym i wartością (str. 10 - 11 decyzji), która w żaden sposób nie wypełnia powyższego obowiązku, albowiem nie jest w rzeczywistości wiadome, które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech. Ustalenie, co konkretnie stanowi przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu I instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. - ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna pomimo swej obszerności (36 stron) jest w przeważającej mierze teoretyczna, opiera się zasadniczo bądź to na cytatach z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących poszczególnych kwestii związanych z opodatkowaniem budowli w rozumieniu u.p.o.l. lub na cytatach z literatury fachowej bądź też na obszernych fragmentach opinii biegłego, które w jednak żadnej mierze nie mogą być uznane za wskazanie przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć za prawidłowe poprzestanie na zaaprobowaniu przez Kolegium ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez organ I instancji. Zauważyć warto, że niewskazanie w decyzji odwoławczej konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. kable telefoniczne - jako sieci techniczne, o których mowa w art. 3 pkt. 3 P.b.) nie byłoby - zdaniem Sądu - dyskwalifikujące to rozstrzygnięcie, gdyby precyzyjne dane w tej mierze zawierała decyzja organu I instancji. Jednakże - jak już zostało podniesione - określenie przedmiotu opodatkowaniu nie zostało precyzyjnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji W tej sytuacji w realiach niniejszej sprawy żaden z organów podatkowych (ani I ani II instancji) nie wskazał, do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. zaliczają konkretne, opodatkowanie obiekty albowiem każdy z tych organów poprzestał tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. Zauważyć również przyjdzie, iż przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania - poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego, w tym jej konkretnych załączników - nie można uznać za wystarczający. W świetle art. 197 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ w toku rozpatrywania sprawy, kiedy to wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Dodać jednak należy, iż organ nie może ograniczyć się w swojej decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 389 i wskazana tam literatura i orzecznictwo). Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, iż odesłanie, zwłaszcza przez organ I instancji, w pełnym zakresie do ustaleń dokonanych przez biegłego, wskazuje na brak samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Z kolei nie można podzielić oceny organu odwoławczego (strona 14 decyzji odwoławczej), że pomimo braku zestawienia obiektów podlegających opodatkowaniu wystarczającym było, iż "obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach [...] zostały szczegółowo wymienione w opinii biegłego z dnia 13 października 2013 r., którą przekazano stronie". W dalszej kolejności należy również wskazać, że zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Kolegium nie odniosło się do zarzutu różnic pomiędzy przyjmowaniem w różnych decyzjach za przedmiot opodatkowania bądź tuneli, bądź też poszczególnych elementów, w szczególności obudowy jako konstrukcji oporowej. Tymczasem to po stronie organu ciąży obowiązek wykazania przyjęcia alternatywnych koncepcji prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku [...], tj. wyjaśnienia dlaczego w jednych sprawach kwalifikuje jako tunele, zaś w innych zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16). Organ nie odniósł się również do zarzutu dotyczącego określonej przez biegłego podstawy opodatkowania, w szczególności co do sposobu obliczenia "ceny jednostkowej" środka trwałego. Na marginesie dodać wypada, że analogicznie ocenił Sąd decyzje wydane przez Burmistrza Miasta L. oraz SKO, a dotyczące podatku od nieruchomości Spółki za lata 2005 – 2010, uchylając decyzje odwoławcze wyrokami z dnia 23 marca 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 922-926. Powyższe braki spowodowały, że Sąd nie był w stanie rzetelnie ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji pierwszej i drugiej instancji. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi o braku określoności zasadniczych elementów stosunku podatkowoprawnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowości te muszą zostać usunięte z dalszym postępowaniu, przy czym może to nastąpić także w ramach postępowania odwoławczego, przez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie tego organu. Podsumowując należy stwierdzić, że wobec stwierdzonego na wstępie naruszenia przepisów postępowania, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Spółki kwotę 16.247 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w część niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest jedna z kilku decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych tj. od 2005 do 2010 (5 skarg zostało rozpoznanych przez tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 922 - 926/16) tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest praktycznie tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia, co daje podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien znajdować odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia. Tym samym Sąd pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.600 zł.