I FSK 1657/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 337/17 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.972.2016.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. Gospodarki [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 425,60 (czterysta dwadzieścia pięć 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 337/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżący, zakład, wnioskodawca, spółka komunalna) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaki podmiot w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest stroną - nabywcą usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach umowy wykonawczej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Gminą, która to z kolei przejęła zadania własne gminy powierzającej, w oparciu o porozumienie tych gmin zawarte pomiędzy tymi gminami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Ustalenie usługobiorcy w okolicznościach wskazanych we wniosku, a więc nabywcy usług świadczonych przez wnioskodawcę w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych gminy powierzającej pozwoli wskazać, na kogo powinna być wystawiona faktura dokumentująca te usługi. 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 i 2a w związku z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niezastosowanie tego przepisu w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku i uznanie, że nabywcą usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach umowy wykonawczej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Gminą, która to z kolei przejęła zadania własne gminy powierzającej, w oparciu o porozumienie tych gmin zawarte pomiędzy tymi gminami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym nabywcą usług jest Gmina powierzająca. 3.1. Wnioskodawca nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i 2a w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.2. Przedmiotem sporu w świetle wydanej interpretacji pozostaje to, jaki podmiot, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jest stroną - nabywcą usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach umowy wykonawczej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Gminą, która to z kolei przejęła zadania własne gminy powierzającej, w oparciu o porozumienie tych gmin zawarte pomiędzy tymi gminami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Ustalenie usługobiorcy w okolicznościach wskazanych we wniosku, a więc nabywcy usług świadczonych przez wnioskodawcę w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych gminy powierzającej pozwoli wskazać, na kogo powinna być wystawiona faktura dokumentująca te usługi. W ocenie wnioskodawcy oraz Sądu I instancji, wnioskodawca powinien dokumentować zagospodarowanie odpadów dostarczonych przez gminę powierzającą fakturami VAT, w których jako nabywca usługi wskazana będzie gmina powierzająca. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego skoro gmina powierzająca swoje zadanie własne powierzyła innej gminie, to odbiorcą usługi świadczonej przez wnioskodawcę będzie gmina, która przejęła zadanie własne gminy powierzającej. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że wnioskodawca w oparciu o zawartą umowę wykonawczą świadczy usługi zagospodarowania odpadów na rzecz Gminy K., natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi otrzymywane jest od podmiotu trzeciego tj. gminy powierzającej. 4.3. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347; dalej dyrektywa 112) opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług następuje 'odpłatnie' w rozumieniu tego przepisu tylko wtedy, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyroki: z 16 grudnia 2010 r., [...], C-270/09, EU:C:2010:780, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; z 20 czerwca 2013 r., [...], C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 40). Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyroki: z 3 marca 1994 r., [...], C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; z 16 grudnia 2010 r., [...], C-270/09, EU:C:2010:780, pkt 16, 26; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 28). 4.4. Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację oraz wniosku uzupełniającego wynika, że Gmina K. zawarła kilka dwustronnych porozumień międzygminnych. W drodze każdego z tych porozumień międzygminnych, gmina powierzająca przekazała Gminie K. do realizacji zadanie własne gminy powierzającej, a polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, które zebrane zostały na terenie gminy powierzającej. Gmina powierzająca w drodze przetargu wyłoniła podmiot, który zbiera na jej terenie odpady komunalne, a następnie dostarcza je do podmiotu, który zajmuje się ich zagospodarowaniem. W ramach porozumienia międzygminnego Gmina K. zobowiązuje się odpady zagospodarować, zaś gmina powierzająca zobowiązuje się w całości pokryć koszty tego zagospodarowania. W porozumieniu międzygminnym ustalono, że Gmina K., która jest 100% udziałowcem spółki prawa handlowego – Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. - tj. wnioskodawcy, powierzy zakładowi zagospodarowanie odpadów, które zostaną zebrane z terenu gminy powierzającej. W tym celu gmina powierzająca dostarczy do wnioskodawcy zebrane ze swojego terenu odpady komunalne do prowadzonej przez wnioskodawcę regionalnej instalacji przetwarzania odpadów. Wnioskodawca zagospodaruje odpady zapewniając osiągnięcie wymaganych prawem poziomów recyklingu, ponownego użycia, odzysku oraz ograniczania masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji. W porozumieniu postanowiono, że koszt zagospodarowania odpadów, który w całości ma ponosić gmina powierzająca, będzie przez wnioskodawcę fakturowany bezpośrednio na gminę powierzającą. W celu realizacji postanowień porozumienia międzygminnego, Gmina K. zawarła z wnioskodawcą umowę wykonawczą, przy udziale - akceptacji - gminy powierzającej. W umowie wykonawczej m in. potwierdzono zasady dostarczania odpadów komunalnych przez gminę powierzającą bezpośrednio do wnioskodawcy i bezpośredniego obciążania gminy powierzającej przez wnioskodawcę kosztem zagospodarowania odpadów i wystawianie faktur VAT, w oparciu o które gmina powierzająca będzie ponosić koszty zagospodarowania odpadów i regulować płatności na rachunek wnioskodawcy. Wszystkie ustalenia związane z terminem dostarczania odpadów do zagospodarowania, wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów do zagospodarowania odbywać się będą bezpośrednio pomiędzy gminą powierzającą a wnioskodawcą. W Gminie K. nie ma pracowników, którzy koordynowaliby lub zajmowali się realizacją postanowień porozumienia międzygminnego, w tym organizowali odbiór odpadów z gminy powierzającej. Realizacja postanowień porozumienia międzygminnego i umowy wykonawczej ma nastąpić od 1 stycznia 2017 r. 4.5. Mając na względzie taki stan faktyczny należy stwierdzić, że bezpośredni związek, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym, kształtuje się w ramach relacji pomiędzy wnioskodawcą a gminą powierzającą. Świadczą o tym następujące okoliczności: - gmina powierzająca dostarczy do wnioskodawcy zebrane ze swojego terenu odpady komunalne do prowadzonej przez wnioskodawcę regionalnej instalacji przetwarzania odpadów. Wnioskodawca zagospodaruje odpady zapewniając osiągnięcie wymaganych prawem poziomów recyklingu, ponownego użycia, odzysku oraz ograniczania masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, - koszt zagospodarowania odpadów, który w całości ma ponosić gmina powierzająca, będzie przez wnioskodawcę fakturowany bezpośrednio na gminę powierzającą, - wszystkie ustalenia związane z terminem dostarczania odpadów do zagospodarowania, wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów do zagospodarowania odbywać się będą bezpośrednio pomiędzy gminą powierzającą a wnioskodawcą. W Gminie K. nie ma pracowników, którzy koordynowaliby lub zajmowali się realizacją postanowień porozumienia międzygminnego, w tym organizowali odbiór odpadów z gminy powierzającej. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przesądzającego znaczenia sama okoliczność, że płatność następuje bezpośrednio na rzecz wnioskodawcy. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości fakt, że zapłata ceny za dostawę towarów przez dostawcę w ramach transakcji była dokonywana przez osoby trzecie, nie może prowadzić do wniosku, zgodnie z którym zapłata ta nie stanowi świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dostawcę za dostawę towarów (wyrok TS z 21 listopada 2013 r., w sprawie C-494/12, [...], EU:C:2013:758, pkt 37). Dla Sądu rozpatrującego przedmiotową skargę kasacyjną istotny pozostaje również realny wpływ, jaki strony transakcji mają na sposób jej realizacji, o czym świadczy to, że wszystkie ustalenia związane z terminem dostarczania odpadów do zagospodarowania, wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów do zagospodarowania odbywać się będą bezpośrednio pomiędzy gminą powierzającą a wnioskodawcą. Pracownicy gminy zamawiającej nie koordynują, ani też nie realizacją postanowień porozumienia międzygminnego, w tym organizowali odbiór odpadów z gminy powierzającej. Takiego stanowiska NSA nie mogła zmienić argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro gmina powierzająca swoje zadanie własne powierzyła innej gminie, w tym przypadku Gminie K., to odbiorcą usługi świadczonej przez wnioskodawcę będzie właśnie Gmina K., która przejęła to zadanie od gminy powierzającej. Przeciwko takim wywodom, autora skargi kasacyjnej, należy powołać stanowisko TS, z którego wynika, że dla określania stron transakcji opodatkowanej znaczenie ma również swoboda wyboru, co do jakości, ilości oraz momentu zakupu. Trybunał orzekł m.in., że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem TS spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z 6 lutego 2003 r., [...], C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36). 4.7. W świetle powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że to gmina powierzająca winna być uznana za bezpośredniego i rzeczywistego nabywcę usług, które będzie wykonywał skarżący, skoro to ta gmina, a nie Gmina K., faktycznie uczestniczy w zdarzeniu gospodarczym, dąży do nabycia usługi, uczestniczy w jej realizacji i w końcu dokonuje zań zapłaty. Odmienny pogląd organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.8. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, że Sąd I instancji, częściowo błędnie uzasadnił swoje stanowisko, stwierdzając, że dla oceny konstrukcji stosunku prawnego istniejącego na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego między skarżącą (dłużnikiem), gminą przejmującą (wierzycielem) i gminą powierzającą (osobą trzecią) należy dokonać przede wszystkim przez pryzmat regulacji z art. 393 k.c. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego (wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., I FSK 925/10). Jak wyżej, jednak wykazano ekonomiczne aspekty pozwalają stwierdzić, że to gmina powierzająca winna być uznana za bezpośredniego i rzeczywistego nabywcę usług, które będzie wykonywał skarżący. 5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) przy uwzględnieniu kosztów dojazdu pełnomocnika wnioskodawcy określonych przedłożonymi wydrukami biletów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.