I SA/Rz 337/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Piotr Popek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: o.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w K. (dalej: wnioskodawca/ skarżący), przedstawione we wniosku z [...] listopada 2016 r., uzupełnionym pismem z [...] stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia jakie dane powinna zawierać faktura - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie: Gmina w zawarła kilka dwustronnych porozumień międzygminnych. W drodze każdego z tych porozumień międzygminnych, gmina powierzająca przekazała Gminie do realizacji zadanie własne gminy powierzającej, a polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, które zebrane zostały na terenie gminy powierzającej. Gmina powierzająca w drodze przetargu wyłoniła podmiot, który zbiera na jej terenie odpady komunalne, a następnie dostarcza je do podmiotu, który zajmuje się ich zagospodarowaniem. W ramach porozumienia międzygminnego Gmina zobowiązuje się odpady zagospodarować, zaś gmina powierzająca zobowiązuje się w całości pokryć koszty tego zagospodarowania. W porozumieniu międzygminnym ustalono, że Gmina, która jest 100% udziałowcem spółki prawa handlowego – "A" Sp. z o.o.- tj. wnioskodawcy, powierzy wnioskodawcy zagospodarowanie odpadów, które zostaną zebrane z terenu gminy powierzającej. W tym celu gmina powierzająca dostarczy do wnioskodawcy zebrane ze swojego terenu odpady komunalne do prowadzonej przez wnioskodawcę regionalnej instalacji przetwarzania odpadów. Wnioskodawca zagospodaruje odpady zapewniając osiągnięcie wymaganych prawem poziomów recyklingu, ponownego użycia, odzysku oraz ograniczania masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji. W porozumieniu postanowiono, że koszt zagospodarowania odpadów, który w całości ma ponosić gmina powierzająca, będzie przez wnioskodawcę fakturowany bezpośrednio na gminę powierzającą. W celu realizacji postanowień porozumienia międzygminnego, Gmina zawarła z wnioskodawcą umowę wykonawczą, przy udziale (akceptacji) gminy powierzającej. W umowie wykonawczej m.in. potwierdzono zasady dostarczania odpadów komunalnych przez gminę powierzającą bezpośrednio do wnioskodawcy i bezpośredniego obciążania gminy powierzającej przez wnioskodawcę kosztem zagospodarowania odpadów i wystawianie faktur VAT, w oparciu o które gmina powierzająca będzie ponosić koszty zagospodarowania odpadów i regulować płatności na rachunek Wnioskodawcy. Wszystkie ustalenia związane z terminem dostarczania odpadów do zagospodarowania, wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów do zagospodarowania odbywać się będą bezpośrednio pomiędzy gminą powierzającą a Wnioskodawcą. W Gminie nie ma pracowników, którzy koordynowaliby lub zajmowali się realizacją postanowień porozumienia międzygminnego, w tym organizowali odbiór odpadów z gminy powierzającej. Realizacja postanowień porozumienia międzygminnego i umowy wykonawczej ma nastąpić od [...] stycznia 2017 roku. W uzupełnieniu stanu faktycznego, wnioskodawca podał, że w jego ocenie: 1. Gmina, działa jako samodzielny podmiot prawa, jednakże z mocy porozumień z gminami powierzającymi, w procesie przetwarzania odpadów występuje w zakresie realizacji powierzonego zadania w interesie podmiotów trzecich - gmin powierzających. 2. Wnioskodawca z tytułu powierzenia mu przez Gminę zagospodarowania odpadów innych gmin otrzymuje wynagrodzenie od gmin powierzających. Z tytułu zagospodarowania odpadów dostarczonych przez gminy powierzające, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od gminy powierzającej, z terenu której odpady są dostarczane. Z tego tytułu wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od Gminy. Wynagrodzenie jakie uzyskuje wnioskodawca uzależnione jest od ilości odpadów dostarczonych przez gminę powierzającą w danym okresie rozliczeniowym i ustalane jest jako iloczyn ilości odpadów podanych w Mg i stawki za zagospodarowanie 1 Mg odpadów, która aktualnie wynosi 180,00 zł netto/Mg. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca powinien dokumentować zagospodarowanie odpadów dostarczonych przez gminę powierzającą fakturami VAT, w których jako nabywca usługi wskazana będzie gmina powierzająca, czy też powinien dokumentować zagospodarowanie odpadów dostarczonych przez gminę powierzającą fakturami VAT, w których jako nabywca wskazana będzie Gmina, zaś jako płatnik gmina powierzająca? Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokumentować zagospodarowanie odpadów dostarczonych przez gminę powierzającą fakturami VAT, w których jako nabywca usługi wskazana będzie gmina powierzająca. Minister Rozwoju i Finansów uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe powołał się na wstępie na przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Dalej organ interpretacyjny przytoczył treść art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT odnośnie tego, co faktura powinna zawierać, akcentując, że konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej, podkreślając, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe. Minister opierając się na opisie zdarzenia, powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 446 ze zm.) podkreślając że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym usuwanie i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej. Istotą takiego współdziałania (porozumienia) jest przekazanie kompetencji do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca (powierzająca) te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Skoro, jak podkreślił Minister gmina powierzająca swoje zadane własne powierzyła je innej gminie, w tym przypadku Gminie, to odbiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie właśnie Gmina, która przejęła zadanie własne gminy powierzającej. Wnioskodawca w oparciu o zawartą umowę wykonawczą świadczy usługi zagospodarowania odpadów na rzecz Gminy, natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi otrzymywane jest od podmiotu trzeciego tj. gminy powierzającej. Zatem według Ministra, faktura dokumentująca odbiór odpadów powinna zostać wystawiona na Gminę jako nabywcę usługi, tym samym stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Z przedmiotową interpretacją nie zgodził się skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację art. 8 ust. 1 w zw. art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie nabywcy usług i przyjęcie, że nabywcą usług świadczonych przez skarżącego nie jest gmina powierzająca, mimo że gmina ta korzysta z usług świadczonych przez skarżącego i finansuje je, a także naruszenie art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. zakresu pojęcia nabywca usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. art.106e ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżąc przedmiotową interpretację podkreślono, że z ustawy o VAT wynika, iż fakturę wystawia sprzedawca usługi będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Faktura VAT powinna zawierać co najmniej elementy wskazane w art. 106e. Według skarżącego rzeczywistym nabywcą usługi zagospodarowania odpadów, świadczonej przez tegoż skarżącego jest gmina powierzająca. Skarżący zamierza wystawiać na gminę powierzającą faktury VAT, w których wskazywał będzie kwotę netto i kwotę brutto (naliczał będzie podatek VAT), jako że świadczone na rzecz gminy powierzającej usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To z terenu gminy powierzającej pochodzą odpady dostarczane do instalacji skarżącego i to gmina powierzająca wypełnia w ten sposób swój ustawowy obowiązek (zadania własne) zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu tej gminy. Skoro faktury wystawiane są na potrzeby ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, to na fakturze winna być wskazana gmina powierzająca jako nabywca usługi świadczonej przez skarżącego, gdyż to gmina powierzająca dostarcza odpady do zagospodarowania i to gmina powierzająca korzysta na tej usłudze (wypełnia swój obowiązek zagospodarowania odpadów) - bowiem w ocenie skarżącego rzeczywistymi stronami zdarzenia gospodarczego jakim jest świadczenie usługi zagospodarowania odpadów jest gmina powierzająca i skarżący. Za nabywcę usługi powinien być w ocenie skarżącego uznany ten, kto faktycznie uczestniczy w zdarzeniu gospodarczym - dąży do nabycia usługi, uczestniczy w jej realizacji i pokrywa jej koszt - a te wszystkie cechy niewątpliwie posiada gmina powierzająca. Skarżący wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z zasadą odpłatności czynności podlegających opodatkowaniu VAT, otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi i otrzymuje je od gminy powierzającej. To właśnie zapłata tego wynagrodzenia przez gminę powierzającą staje się jego zdaniem podstawą do żądania przez tę gminę od skarżącego wykonania świadczenia - usługi zagospodarowania odpadów. Ponadto skarżący podkreślił, że jako nabywcę należy postrzegać ten podmiot, który nabywa dobra materialne lub usługi od sprzedawcy w celu zaspokojenia potrzeb lub w celu dalszej sprzedaży. Skoro więc gmina powierzająca nabywa od skarżącego usługi w celu zaspokojenia własnych potrzeb, tym samym winna być uznana za nabywcę usług świadczonych przez skarżącego. Ponadto skarżący podniósł, że w razie wątpliwości co do zakresu pojęcia nabywcy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, organ winien zastosować regułę z art. 2a o.p., a to, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Na wstępie podkreślenia wymaga, że bezsporne w niniejszej sprawie między stronami jest to, że wnioskodawca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w relacji do Gminy , która jest jego właścicielem oraz do gminy powierzającej działa w sferze cywilnoprawnej jako podatnik VAT w związku z realizacją zadań własnych samorządu terytorialnego. Sporne jest natomiast to, jaki podmiot w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest stroną - nabywcą usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach umowy wykonawczej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Gminą , która to z kolei przejęła zadania własne gminy powierzającej, w oparciu o porozumienie tych gmin zawarte pomiędzy tymi gminami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Ustalenie usługobiorcy w okolicznościach wskazanych we wniosku, a więc nabywcy usług świadczonych przez wnioskodawcę w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych gminy powierzającej pozwoli wskazać na kogo powinna być wystawiona faktura dokumentująca te usługi. Materialnoprawne aspekty usługi jako czynności opodatkowanej zawiera przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. To na gruncie tych przepisów należy doszukiwać się odpowiedzi pomiędzy jakimi podmiotami dochodzi do zawarcia usługi, która dla celów podatkowych dokumentowana jest dokumentem w postaci faktury VAT. Nieuprawnione jest, jak czyni to organ interpretacyjny, ustalanie stron czynności opodatkowanej w oparciu o przepis art. 106 e ustawy o VAT, który nawiązuje do formalnoprawnego aspektu usługi jako czynności opodatkowanej, podlegającej więc stosownemu udokumentowaniu. Wzmiankowany przepis wskazuje elementy jakie powinna zawierać faktura i bynajmniej nie może przesądzać, kto w danych okolicznościach jest nabywcą usługi, w związku z którą to czynnością powstaje obowiązek wystawienia takiej faktury. W myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w, rozumie się każde odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jest to definicja bardzo szeroka, gdyż za usługę uznaje się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, choć warunkiem koniecznym dla uznania świadczenia za usługę opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT jest, aby było ono dokonane przez podatnika tego podatku. Niemniej jednak to usługodawca w realiach obrotu gospodarczego winien wiedzieć kto jest nabywcą świadczonej przez niego usługi, choć nieraz konieczne jest ustalenie causa takiego świadczenia. Do zastosowania prawa podatkowego często nieodzowne jest uprzednie ustalenie skutków prawnych zdarzeń zaistniałych na gruncie prawa prywatnego, przede wszystkim prawa cywilnego, bowiem do tego aby mogło nastąpić świadczenie usługi, musi zaistnieć pomiędzy stronami stosunek prawny, podlegający ocenie właśnie przez pryzmat prawa prywatnego. Właściwe ustalenie tego stosunku prawnego i jego konsekwencji prawnych pozwoli ustalić, kto jest rzeczywistą stroną tej usługi, tu jej nabywcą. Zdaniem sądu ocena zdarzenia przyszłego zwartego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w kontekście identyfikacji stron transakcji, nie może odbyć się bez uwzględnienia regulacji z art. 393 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; zm., dalej: k.c.), całkowicie pominiętej przez organ interpretacyjny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia (pactum in favorem tertii), a dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Jest to konstrukcja prawna, która pozwala na wprowadzenie do struktury stosunku zobowiązaniowego osoby trzeciej wobec wierzyciela i dłużnika. Trójpodmiotowa konstrukcja prawna wyłaniająca się na tle realiów niniejszej sprawy wynika z zapisów umowy wewnętrznej pomiędzy gminą przejmującą a wnioskodawcą, za, jak to podkreślono we wniosku, wiedzą i aprobatą gminy powierzającej. Treścią zawartego tam zastrzeżenia zobowiązano wnioskodawcę, że spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej – gminy powierzającej. Umowa ta wiąże wprawdzie wyłącznie wnioskodawcę i zastrzegającego – gminę przejmującą, niemniej jednak, na tej podstawie wnioskodawca ma obowiązek świadczenia bezpośrednio na rzecz gminy powierzającej. Gmina ta nie jest wprawdzie stroną umowy, ale sens włączenia jej w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z gminą przejmującą, to jest porozumienie o powierzeniu zadań własnych w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi. Jak się podkreśla w doktrynie, celem komentowanej konstrukcji prawnej jest wyposażenie podmiotów stosunków obligacyjnych w instrument pozwalający skrócić drogę świadczeń w obrocie gospodarczym. Takiego skutku nie odniosłaby preferowana przez zaskarżaną interpretację sytuacja, w której skarżący wystawiałby najpierw fakturę na gminę przejmującą. Tak więc oceny konstrukcji stosunku prawnego istniejącego na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego między skarżącą (dłużnikiem), gminą przejmującą (wierzycielem) i gminą powierzającą (osobą trzecią) należy dokonać przez pryzmat regulacji z art. 393 k.c. Oznacza to, że skarżący będzie miał obowiązek świadczyć bezpośrednio na rzecz gminy powierzającej i to ten podmiot będzie bezpośrednim nabywcą przedmiotowych usług. Przypomnieć wypada, co zaakcentował wnioskodawca we wniosku inicjującym, że na takie ukształtowanie gmina powierzająca przystaje i będzie płaciła wynagrodzenie bezpośrednio skarżącemu. W ten sposób, zdaniem sadu, jednoznacznie można zidentyfikować nabywcę usług, na rzecz którego należy wystawić w związku z tymi zdarzeniami gospodarczymi fakturę dokumentującą je na potrzeby podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zgodzić się należy ze skarżącym, że to gmina powierzająca winna być uznana za bezpośredniego i rzeczywistego nabywcę usług, które będzie wykonywał skarżący, skoro to ta gmina, a nie Gmina, faktycznie uczestniczy w zdarzeniu gospodarczym, dąży do nabycia usługi, uczestniczy w jej realizacji i w końcu dokonuje zań zapłaty. Odmienny pogląd organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny będzie związany przedstawionym wyżej zapatrywaniem prawnym Sądu. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.