I SA/Kr 577/17

|Sygn. akt I SA/Kr 577/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r., sprawy ze skargi M.M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 3 kwietnia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., , , - skargę oddala -, Sygn. akt I SA/Kr 577/17. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19.12.2016 r. nr [...] określił M.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w/g skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej updof) w kwocie 53.361,00 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia były wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej i ustalenie na podstawie umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej z dnia 31.12.2014 r., iż podatnik dokonał odpłatnego zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej działającej pod firmą "Zakład Stolarski B. A. i M. M. Spółka Jawna" z siedzibą w N. na rzecz K.B. Zgodnie z zapisem § 1, umowa Spółki zawiera postanowienie zezwalające na przeniesienie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią, jak również zgodę pozostałego wspólnika na sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Zbywającego. Zbycie praw majątkowych nastąpiło za cenę w łącznej kwocie 600.000,00 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy (§3) cena miała być płatna w trzech ratach: • pierwsza rata w kwocie 200.000,00 zł w terminie do dnia 31.12.2015 r., • druga rata w kwocie 200.000,00 zł w terminie do dnia 31.12.2016 r., • trzecia rata w kwocie 200.000,00 zł w terminie do dnia 31.12.2017 r. wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności którejkolwiek z rat. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo sporządził zeznanie PIT-37 za 2015 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 25.04.2016 r. W zeznaniu tym wykazał tylko należności ze stosunku pracy na podstawie otrzymanego formularza PIT-11 wystawionego przez płatnika, tj. przychody ze stosunku pracy - 38.500,00zł, koszty uzyskania przychodu 1.223,75zł, dochód 37.276,25zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.278,35zł, oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.574,68zł. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż nie uwzględnił przychodu (dochodu) w wysokości 58 zł wykazanego w informacji PIT-8C dot. ubezpieczenia w PZU, oraz dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci opisanej wyżej sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej z dnia 31 grudnia 2014 r. W odwołaniu M.M. zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, obliczonego w/g skali określonej w art. 27 ust. 1 updof, w sytuacji gdy sprzedaż ogółu praw i obowiązków nie podlega opodatkowaniu na gruncie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie brak było ku temu należnych podstaw; 3. naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie; 4. naruszenie przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił bowiem okoliczności kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, iż podatek dochodowy od osób fizycznych przewiduje, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 3.04.2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, oraz art. 18 updof, podkreślając, iż przychód ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej w myśl art. 11 ust. 1 updof powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Do przychodu uzyskanego ze zbycia praw majątkowych stosuje się koszty uzyskania wymienione w art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu oraz zostaną właściwie udokumentowane. Wśród nich znajdują się wydatki poniesione na wniesienie przez wspólnika udziału do spółki osobowej. Zatem przychód z praw majątkowych określony w art. 18 updof podatnik może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, na które składać się będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez niego na nabycie tych udziałów, w szczególności wkład pieniężny wniesiony do spółki. W ocenie organu podatnik osiągnął przychód z praw majątkowych opodatkowany w myśl wyżej powołanych przepisów. Stąd podniesione zarzuty są bezzasadne. W przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu przychód ustawodawca zaliczył do art. 18 updof. Przychód z tego tytułu, w myśl zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 updof, powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy z tego tytułu. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że kwota z tego tytułu w wysokości 200.000,00 zł wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Tak więc ciążył na nim obowiązek rozliczenia niniejszego przychodu pomniejszonego o koszty, którymi są udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów, a w szczególności wkład pieniężny wniesiony do spółki. Ustalony w tej postaci dochód podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł wykazywanymi w zeznaniu rocznym i podlegającym opodatkowaniu według skali podatkowej. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie obowiązkiem podatkowym było rozliczenie uzyskanych przychodów (z tytułu zbycia praw majątkowych w spółce jawnej wraz z innymi przychodami wykazanymi w informacjach PIT-11 oraz PIT-8C) w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok, składanym do 30 kwietnia 2016 roku. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki, ale ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Organ zaznaczył, że instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej nie może być traktowana identycznie, jak wystąpienie wspólnika z takiej spółki. W kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej - majątek otrzymany przez tegoż wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 updof), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Opodatkowaniu podlega nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu. Natomiast w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. Takie zdarzenie gospodarcze rodzi przychód po stronie zbywającego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo - korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Nie jest to wprawdzie udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Tym samym nie można podzielić argumentacji, iż dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, tj. albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia - w związku ze zbyciem praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania. Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów nie podzielając ich. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.M., przywołując zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślił, iż niewłaściwe jest także stanowisko, iż w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych, zaś takie zdarzenie gospodarcze rodzi przychód po stronie zbywającego. W realiach sprawy bezsprzecznie wynika, iż skarżący był wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z umową spółki posiadał 50% udziału. W 2014 roku skarżący przestał być wspólnikiem spółki jawnej, nastąpiło to w drodze zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w tej spółce osobie trzeciej w rozumieniu art. 10 § 2 ksh. W konsekwencji osoba trzecia stała się wspólnikiem spółki jawnej z udziałami wynoszącymi 50%. Skarżący natomiast na skutek wykonania transakcji i uzyskania ceny nie posiada już jakichkolwiek udziałów w spółce. Cena ogółu praw i obowiązków w spółce nie była równa przysługującemu skarżącemu udziałowi (jest o wiele mniejsza) - dlatego też skarżący nie uzyskał żadnej nadwyżki w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Organ nie ustalił przy tym okoliczności sprawy w zakresie praw zbywającego co do nazwy firmy i znaku graficznego, które nie miały dla nabywającego wartości, a także tego iż zbywane środki obrotowe i stan magazynu były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo wspólnicy spółki osobowej takowy płacą, przez blisko 25 lat działania spółki. W oparciu o powyższe wniesiono o umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest niezasadna. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód uzyskany ze zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wedle reguły przyjętej w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnione jest stanowisko organów, iż skarżący w efekcie umowy z 31.12.2014r. i otrzymanej z jej tytułu zapłaty osiągnął przychód z praw majątkowych, albowiem ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe przynależne do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 p.7 updof. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3. i 7. u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. Udział jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 K.S.H.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 K.S.H.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 K.S.H.). Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, (publ. w ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267). Słusznie także zauważają organy, że nie można utożsamiać sytuacji podatkowej wystąpienia ze spółki jawnej z sytuacją odpłatnego zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. W pierwszej z powołanych sytuacji podzielić należy argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09 (dostępny na www.nsa.gov.pl) dotyczącym prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji spółki jawnej, w którym sąd ten stwierdził, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; jedynie nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W drugim przypadku dotychczasowy wspólnik nie otrzymuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziału, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce. Przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Stanowisko to prezentowane jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. uchwała NSA z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, z 27 października 2011 r., II FSK 858/10; dostępne :www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła jest podstawą dla właściwego określenia sposobu ustalenia dochodu oraz sposobu opodatkowania. Z art. 18 u.o.p.d.o.f. wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Znaczną część przychodów można zakwalifikować, jako przychód z prawa majątkowego. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f., jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX, wyd. V). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. sprzedaży udziału w spółce jawnej. Chybiony jest także zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia - w związku ze sprzedażą praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania. Organy wyjaśniły, że instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie jest identyczna z wystąpieniem ze spółki. W realiach niniejszej sprawy dochodzi do zbycia ogółu praw i obowiązków. Tak więc dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Tymczasem artykuł 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres zwolnienia podatkowego ogranicza do przypadków zwrotu wkładu. W konsekwencji, a także zważywszy na treść umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej z dnia 31.12.2014 r. niezasadne były zarzuty skargi dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, naruszenia przepisów postępowania, poprzez prowadzenie go w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a także naruszenia przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy podatkowy wyjaśniły bowiem okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia i słusznie przyjęły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.