II GSK 76/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 581/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 581/17, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi [...] (dalej: "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") z [...] kwietnia 2017r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nr [...], z [...] października 2016 r., wymierzającą spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000 zł z tytuł urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie HOTSPOT nr [...], VEGAS nr [...], ELDORADO nr [...], CRISS CROSS nr [...], NEVADA GAMES nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli, która odbyła się 18 kwietnia 2016 r. w lokalu przy [...], funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] stwierdzili pięć urządzeń do gier o ww. nazwach i budowie identycznej, jak automaty do gier. Na skutek przeprowadzonego eksperymentu na powyższych urządzeniach uznano, że gry na nich są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: "u.g.h."). DIAS powołując się na ustalenia zawarte w protokole kontroli, a także na opinię biegłego sądowego z 14 lipca 2016 r., sporządzoną w ramach postępowania o sygn. [...], wskazał, że gry urządzane na powyższych automatach posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ ten zwrócił jednocześnie uwagę na znajdującą się w aktach sprawy umowę dzierżawy z 1 marca 2015 r. zawartą pomiędzy [...] (wydzierżawiającym) a spółką (dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa 35 m2 nieruchomości położonej w miejscowości [...]. Zdaniem DIAS spółka, będąca właścicielem automatów, w świetle art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach poza kasynem w wysokości 60.000 zł (12.000 zł za każdy automat). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W skardze skierowanej do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, spółka podniosła zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę DIAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił. Sąd stwierdził, że przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 P.p.s.a. – decyzji organu I instancji, wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa. Sąd I instancji wskazał przede wszystkim, że podstawę materialnoprawną działania organów stanowi m.in. dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ust. 2 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do skargi, zdaniem sądu I instancji zarzuty dotyczące charakteru przeprowadzanych na automatach gier są nieuprawnione. W protokole kontroli funkcjonariusze w przypadku każdej maszyny stwierdzili, że wynik gry jest losowy, bo gracz nie miał żadnego wpływu na układ figur uzyskany na bębnach w chwili ich zatrzymania się. Element wiedzy zaś w ogóle nie występował. Weryfikując zatem prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA organy prawidłowo także przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., a wbrew zarzutom skargi jest to skuteczna i stosowalna podstawa prawna do nałożenia kary pieniężnej, co sąd I instancji szeroko uzasadnił odwołując się między innymi do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, która – jak zaakcentował sąd – ma moc wiążącą na podstawie art. 269 P.p.s.a. WSA nie dopatrzył się ponadto naruszeń przepisów prawa procesowego, to jest opisanych w skardze naruszeń art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w zakresie błędnego i niepełnego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja została też prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał kompletnej oceny zarzutów odwołania. W swojej decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, zaskarżając w całości powyższy wyrok, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., przez jego błędną wykładnię i wskutek powyższego uznanie, że zasadne jest nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 60.000 zł na podstawie powyższej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. podczas, gdy zaskarżona decyzja DIAS została wydana w dniu 21 kwietnia 2017r., a zatem po nowelizacji art. 89 u.g.h., która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017r. na podstawie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), która nie zawiera przepisów intertemporalnych dotyczących art. 89 u.g.h., a organ II instancji nie uzasadnił dlaczego zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 2 wymienionego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza zatem kontrolę zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej innej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. W konsekwencji zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywaną obecnie skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazując na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r. – które to naruszenie zdaniem skarżącej kasacyjnie miałoby polegać na błędnej wykładni powyższych regulacji i uznaniu zasadności nałożenia na ich podstawie na skarżącą spółkę kary pieniężnej podczas, gdy zaskarżona do sądu I instancji decyzja została wydana po nowelizacji art. 89 u.g.h., która weszła w życie 1 kwietnia 2017r. na podstawie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"), która nie zawiera przepisów intertemporalnych we wskazanym zakresie, a organ II instancji nie uzasadnił dlaczego zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W niniejszej sprawie podstawę prawną działania organów stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., które stały się podstawą wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Zaskarżona decyzja bowiem została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącej, gdyż przewidywał w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny ustalony przez organ. Rezultatem ustaleń było nałożenie na skarżącą kary administracyjnej w wysokości 60.000 zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na 5 automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 18 kwietnia 2016r. (a więc w okresie obowiązywania ustawy sprzed nowelizacji), kiedy ujawniono w lokalu [...] pięć gotowych do eksploatacji automatów do gier, których dysponentem była skarżąca spółka, co zostało udokumentowane w toku postępowania podatkowego. Bezsporne było także, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Jak wskazywał wielokrotnie w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11 – wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie). W tym miejscu wskazać należy też na wykładnię prawa wynikającą z tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06), która została podjęta w sprawie, gdy przepisy późniejsze były bardziej surowe i ich zastosowanie było dla strony niekorzystne. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że gdy prawodawca wyraźnie nie rozstrzyga problemów intertemporalnych to przy rozstrzyganiu kwestii, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania przepisów nowych należy brać, m.in. pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. NSA w uchwale tej przyjął, że kary pieniężne, podobne do wymierzonej zaskarżoną decyzją, wynikają z przepisów o charakterze represyjnym, które z natury swej bliższe są prawu karnemu niż cywilnemu. Traktuje się je jako formy odpowiedzialności administracyjnej za czyny, które są nazywane deliktami administracyjnymi. Są to sankcje administracyjne o charakterze represyjnym, grożące za naruszenia zakazów wynikających z przepisów prawa administracyjnego. Warto zauważyć także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r. (P 36/12) wyraził stanowisko, że stosowanie przepisów nowych, przewidujących kary surowsze niż w dacie zdarzenia musi być wykluczone, jako niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Do takich przepisów powinny być stosowane standardy odnoszące się do prawa karnego. Na gruncie tego prawa daje się zaś pierwszeństwo zasadzie, w myśl której, w przypadku zmiany stanu prawnego pomiędzy zaistnieniem czynu a jego osądzeniem, należy stosować przepisy względniejsze, tj. korzystniejsze dla sprawcy. Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie przepisów sprzed nowelizacji sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., a Sąd pierwszej instancji uchybienie to zaakceptował, lecz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż urządzanie gier na ujawnionych w czasie kontroli i zatrzymanych automatach, którego dysponentem prawnym była skarżąca spółka, poza kasynem, bez wymaganej przez ustawodawcę koncesji, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, przy czym ze wskazanych wyżej powodów prawidłowo zastosowane zostały korzystniejsze przepisy sprzed nowelizacji. W tych okoliczności wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzeczono w pkt. 1 sentencji wyroku. W pkt. 2 sentencji wyroku, w oparciu o 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., postanowiono o kosztach postępowania.