II FSK 3645/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 414/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B. z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 414/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta Błaszki z dnia 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 listopada 2016 r. do urzędu wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wyjaśniono, że powodem jego złożenia są wątpliwości związane z przepisami nowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 20 maja 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") i ich niejednolitej wykładni. W ramach u.i.e.w. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 u.i.e.w. wprowadza definicję, zgodnie, z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b."), składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem strony powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Tymczasem jednak ani w uzasadnieniu do nowej ustawy, ani w wypowiedziach wnioskodawców, taki cel nie został wyrażony wprost. Mając na uwadze skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zapisy u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B.? W ocenie wnioskującej Spółki w obliczu wątpliwości dotyczących przepisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich wynikających z P.b. oraz ustawy o podatkach lokalnych, należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego, wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do spółki, a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Interpretacją z dnia 5 grudnia 2016 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do prawa budowlanego, to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wyjaśnił dalej, że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje nie tylko ustawa podatkowa oraz prawo budowlane, ale również ustawa regulująca proces inwestycyjny w zakresie elektrowni wiatrowych. Bez wprowadzenia do systemu tej ostatniej ustawy z zawartą w niej definicją, opodatkowanie w całości elektrowni wiatrowych nie byłoby takie oczywiste. Zdaniem organu to nie prawo budowlane, lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). 3. Na powyższą interpretację wnioskodawca, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka zarzuciła organowi wydającemu interpretację nieuzasadnione odstąpienie od zastosowania zasady ogólnej prawa podatkowego wyrażonej w konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak stwierdzenia przez organ interpretujący, że w obliczu wątpliwości dotyczących przepisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich przepisów P.b. oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), należy uznać, iż wątpliwości te nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do spółki, a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, ponosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, stwierdził, że poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych, ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Także w uzasadnieniu do projektu zmian do u.i.e.w. podniesiono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Zdaniem Sądu treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza stanowisko organu. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. W ocenie Sądu ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, a nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory. W przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Art. 17 u.i.e.w. w sposób wyraźny potwierdza zatem zwiększenie obciążeń finansowych z tytułu podatku od nieruchomości w wyniku modyfikacji definicji ustawowej budowli. Zmianę tę odkłada jednak w czasie do dnia 1 stycznia 2017 r. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w tym przede wszystkim art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż w sprawie doszło do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego a jedynie odniósł się do przedstawionej przez skarżącego interpretacji prawa budowlanego, z którą skarżący się nie zgodził i złożył skargę do sądu administracyjnego, co doprowadziło do zastosowania art. 57a p.p.s.a. i braku uchylenia zaskarżonej czynności organu wobec uznania, iż Sąd był związany zakresem skargi; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - na wypadek braku akceptacji dla wyżej wskazanego zakresu zaskarżenia - zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 2 u.i.e.w. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Z uwagi na sposób jej sformułowania przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie może on uzupełniać czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, zastępować strony w ich uzasadnieniu czy też poszukiwać wszelkich naruszeń, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., I FSK 2260/15, z 4 stycznia 2912 r. II FSK 1271/10, z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 922/07, wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To strona zatem zakreśla – poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych – zakres kontroli instancyjnej. W tej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. 6.2. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i art. 14j O.p. jest niezasadny. Na marginesie tylko wskazać należy, że art.14j O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a zatem prawidłowo sformułowany zarzut powinien wskazywać konkretną, naruszoną jednostkę redakcyjną. Istotnie, interpretacje wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. dotyczyć mają przepisów prawa podatkowego, a te zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy Prawo budowlane i przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych niewątpliwie nie stanowią przepisów podatkowych w tym rozumieniu. Jednakże stosowanie i wykładnia przepisów prawa podatkowego, które wszak jest jedną z gałęzi systemu prawa, wymaga niekiedy stosowania przepisów z innych gałęzi prawa, przy czym niejednokrotnie odesłanie do tych przepisów wynika wprost z ustaw podatkowych. Zawężenie interpretacji tylko do przepisów prawa podatkowego mogłoby spowodować, że nie zostałby zrealizowany cel interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, z 5 grudnia 2017 r., II FSK 2488/15). Takie odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte jest także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych niezbędne zatem jest odwołanie się także do przepisów prawa budowlanego, inaczej bowiem nie będzie możliwe zdefiniowanie budowli i stwierdzenie, czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa jest budowlą. Wskazać przy tym należy, że ustawa podatkowa odsyła do przepisów prawa budowlanego, pod którym to pojęciem należy rozmieć nie tylko ustawę Prawo budowlane, ale także każdą inną ustawę, która reguluje te kwestie związane z procesem budowlanym. Nie ma zatem racji strona skarżąca uznając wydany akt za niebędący interpretacją przepisów prawa podatkowego, a tym samym taki, do którego nie stosuje się art. 57a p.p.s.a. Zaznaczyć zresztą należy, że występując o interpretację strona domagała się też dokonania wykładni przepisów u.i.e.w. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację może zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji z przekroczeniem zakresu właściwości (dotyczącej innego zakresu niż wskazany w art. 14b § 1 O.p.), stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania dotyczących postępowania interpretacyjnego. Tym samym skarga taka powinna odpowiadać wymogom z art. 57a p.p.s.a. Przyjęcie koncepcji skarżącego, że akt wydany przez Burmistrza nie stanowił interpretacji, ale jakiś inny akt, mogło by powodować wątpliwości co do możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego (strona nie wyjaśniła zresztą, jakim aktem lub czynnością była jej zdaniem interpretacja i czy jest to jeden z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.). 6.3. Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zarzut ten sformułowany jest wyjątkowo nieprecyzyjnie. Strona zarzuca bowiem "naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 2 u.i.e.w.". Jak wywiedziono wyżej (pkt 6.1.), to do strony należy wskazanie podstaw kasacyjnych. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinna ona zatem nie tylko wymienić przepisy (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej, tytułu i miejsca publikacji aktu prawnego), które jej zdaniem zostały naruszone, ale także formę naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W tym przypadku strona nie wskazała formy naruszenia, nie wyjaśniła też, na czym naruszenie to polegało, w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się tylko do uzasadnienia skargi. Tymczasem skarga dotyczy aktów i czynności organów administracji publicznej, natomiast skarga kasacyjna – dotyczy wyroku sądu administracyjnego. W tej drugiej należy zatem wykazywać błędy sądu. Obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika zresztą z art. 176 p.p.s.a. Tym samym nie jest wystarczające odwołanie się do argumentacji skargi dla uzasadnienia podstawy kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 2162/13). Nadto w skardze do Sądu pierwszej instancji strona również nie sprecyzowała zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, a Sąd pierwszej instancji odwoływał się jedynie do tych przepisów, które zostały przywołane w uzasadnieniu skargi. Tam zaś strona odwołała się nie tylko do art. 2 u.i.e.w., ale także powiązała ten przepis z innymi przepisami tej ustawy i art. 3 pkt 3 P.b. Tych pozostałych przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazano jako naruszonych, a tym samym nie można uznać, że uzasadnienie skargi zastąpić by mogło w jakikolwiek sposób uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny musiałby zastąpić stronę skarżącą w sprecyzowaniu podstawy kasacyjnej i samodzielnie poszukiwać ewentualnych naruszeń, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Nie jest to, jak wskazano wyżej dopuszczalne. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 u.i.e.w., z uwagi na jego nieprecyzyjność i brak uzasadnienia merytorycznego , nie poddaje się kontroli instancyjnej. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. 6.5. Wobec braku wniosku o zasądzenie kosztów postępowania Sąd nie był zobowiązany orzekać w tym zakresie (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.).