I SA/Po 209/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. M. W. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w którym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej "[...]" i podlega opodatkowaniu od wszystkich osiąganych przez niego dochodów na terenie kraju. Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie handlu hurtowego, głównie w zakresie sprzedaży produktów spożywczych na terenie kraju i w krajach UE (Słowacja, Czechy i Niemcy). Część transakcji odbywa się w ten sposób, że towar przewożony jest bezpośrednio z magazynu dostawcy Spółki do podmiotu nabywającego od Spółki towar a transakcje rozliczane są jako dostawy łańcuchowe lub w procedurze uproszczonej. Dotychczasowa działalność gospodarcza skutkowała powstaniem w niektórych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naturalnie takie sytuacje wystąpią również w przyszłości. Możliwe są sytuacje, gdy organ podatkowy przedłuży termin zwrotu różnicy podatku, po stwierdzeniu nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W spółce ramach kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, toczy się postępowanie, ale nie zapadła jeszcze ostateczna decyzja podatkowa. W przyszłości organy podatkowe mogą przedłużać termin zwrotu różnicy podatku. W takim przypadku wnioskodawca zamierza składać wnioski o zaliczenie kwot zwrotu VAT spółki cywilnej na poczet innych zobowiązań podatkowych (m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług etc.) lub należności publicznoprawnych (w tym np. składek na ubezpieczenia emerytalne, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne wspólników oraz pracowników). W treści wniosku o zaliczenie zwrotu podatku zawarta będzie pisemna zgoda drugiego wspólnika spółki cywilnej na dokonanie takiego zaliczenia. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie czy po wydaniu protokołu stwierdzającego nieprawidłowości w rozliczeniu spółki i wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest zaliczenie kwoty różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem na poczet zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od nieruchomości, składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe oraz wypadkowe, składek na ubezpieczenie zdrowotne? Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do dokonania takiego zaliczenia. Uzasadniając stanowisko wyjaśnił, że żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 O.p. W przypadku zatem, gdy z wnioskiem o zaliczenie zwraca się podatnik i przedstawia dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje, występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań. Jeżeli fakt istnienia zaległości zostanie potwierdzony, to należy uznać, że brak jest przeszkód prawnych do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zaległości. W konsekwencji, w sytuacji gdy weryfikacja zasadności zwrotu VAT przedłuża się ponad termin ustalony w art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy tj. 60 dni, stosownie do postanowień art. 76 § 1 O.p. kwota różnicy powinna zostać zaliczona na poczet istniejących zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W oparciu o ten sam przepis w tej samej sytuacji podatnik uprawniony jest do zadysponowania kwotą różnicy podatku poprzez zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił następujące wyjaśnienia: zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w granicach swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1, art. 16 O.p.), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl przepisu art. 14b § 2a O.p. , który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego w sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki tego zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Składający wniosek stosownie do art. 14b § 2 i § 3 O.p. zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego Z obowiązkiem tym koresponduje obowiązek działania organu podatkowego w sposób wnikliwy (art. 14h O.p.). Do Ministra Finansów należy ocena stanowiska wnioskodawcy, w ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wnioskodawca jest więc "zainteresowanym", a zapytanie dotyczy jego "indywidualnej sprawy podatkowej". Jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującej spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, na poczet zobowiązań jego podatkowych i innych opłat publicznoprawnych z tytułu uczestnictwa w spółce. Z tego względu, że sprawa ta dotyczy również wnioskodawcy. Jednak wniosek o interpretację indywidualną dotyczy w istocie uprawnień i obowiązków organu podatkowego, tj. działań jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego ma podjąć w związku ze złożeniem wniosku o zaliczenie kwoty zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną na poczet zobowiązań wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki. Problem przedstawiony we wniosku dotyczy w istocie kwestii działań czynionych przez urząd skarbowy. Tym samym wniosek dotyczy zagadnienia o charakterze proceduralnym, a mianowicie kompetencji i obowiązków organów podatkowych. W myśl powołanego już wcześniej art. 14b § 2a O.p. , który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. i ma zastosowanie do wniosków o interpretację złożonych od tego dnia, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Prawidłowość obliczenia przez urząd skarbowy zwrotu VAT oraz możliwość zaliczenia tego zwrotu lub nie na poczet innych zobowiązań nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydawane jest postanowienie (art. 76a O.p. ). Tym samym o zaliczeniu bądź nie nadpłat decyduje Naczelnik danego Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii nie jest możliwe bez naruszenia zakresu przedmiotowego pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b § 1 w związku z treścią art. 14b § 2a O.p. Uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy art. 165a O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych w oparciu o przepis art. 14h O.p. Istotą odmowy wszczęcia postępowania jest wyjątek od zasady, według której żądanie strony wszczyna postępowanie z dniem doręczenia go organowi podatkowemu. Wystąpienie w nim przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację, na skutek uznania że wniosek dotyczy kwestii o charakterze proceduralnym, tj. kompetencji i obowiązków organów podatkowych oraz organów kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia M. W. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając wyjaśnił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Kwestia ta powinna być zatem w pierwszej kolejności wyjaśniona przez organ, do którego wpłynął wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego sytuację prawnopodatkową. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 14b § 2a O.p. , w myśl którego, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Treść zadanego pytania, jak też przedstawionego stanowiska własnego wskazują, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy w istocie uprawnień i obowiązków organu podatkowego. Fakt wykazania przez podatnika w składanej deklaracji podatkowej dla celów rozliczenia VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, z jednoczesnym złożeniem wniosku o zaliczenie zadeklarowanej kwoty do zwrotu na poczet innych zobowiązań podatkowych (np. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług etc.) lub należności publicznoprawnych (np. składek na ubezpieczenia emerytalne, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne) nie oznacza, że to zaliczenie jest możliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenia czy deklarowany zwrot jest należny podatnikowi i czy w konsekwencji będzie możliwe lub też nie zaliczenie tego zwrotu na poczet zobowiązań. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydawane jest postanowienie (art. 76a O.p.). W tej sytuacji należało w powyższym zakresie odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie przedstawionej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania przewidzianego w art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji organ podatkowy uznał , że postanowienie wydane w pierwszej instancji jest prawidłowe. Wnioskodawca w skardze domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie i uchylenia powyższego postanowienia jak również postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację, na skutek błędnego uznania, iż wniosek dotyczy kwestii o charakterze proceduralnym, tj. kompetencji i obowiązków organów podatkowych oraz organów kontroli podatkowej, bowiem w ocenie organu odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości zaliczenia zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych rozstrzygałaby o sposobie zachowania się organu podatkowego. - art. 14b § 2a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że kwestią proceduralną ( to jest stanowiącą negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej) jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, na poczet których innych zobowiązań podatkowych wnioskodawca może zaliczyć należny mu zwrot podatku. - art. 76b w zw. z art. 76a § 2 O.p. , poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o zaliczeniu zwrotu podatku na inne zobowiązania podatkowe należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i następuje w formie postanowienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować konkluzją, że jest to czynność materialno-techniczna, dla której wydanie postanowienia stanowi jedynie warunek formalny. Organ podatkowy po zapoznaniu się z treścią skargi wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu dotyczy tego, czy Minister Finansów prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, a w rezultacie czy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Sąd podkreśla, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Pozycję prawną organu podatkowego przy wydania interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednocześnie sąd zwraca uwagę na kwestię bardzo istotną, że według art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zdaniem sądu w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna" uniemożliwiając wszczęcie postępowania. Błędne jest rozumienie art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Nie są interpretacje indywidualne panaceum na wszelkie wątpliwości podatnika dotyczące sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego. Nie służą interpretacje do udzielania porad podatkowoprawnych. Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że w sprawie odpowiedź na postawione we wniosku pytanie rozstrzygałaby o sposobie zachowania się organu podatkowego. Użyte w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć jako odnoszące się do przepisów procesowych, materialnoprawnych takich, których potencjalnym adresatem nie jest organ podatkowy lecz jest nim wyłącznie podatnik. Celem interpretacji indywidualnej jest przecież wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega prawnopodatkowe skutki opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii sądu prawidłowość obliczenia przez urząd skarbowy zwrotu VAT oraz możliwość zaliczenia tego zwrotu lub nie na poczet innych zobowiązań nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie można w drodze interpretacji rozstrzygnąć czy istnieje w sprawie możliwość zaliczenia kwoty podatku zadeklarowanej do zwrotu lub jej części przez spółkę cywilną, której skarżący jest wspólnikiem na poczet zobowiązań skarżącego. O zaliczeniu o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b O.p. decyduje naczelnik danego urzędu skarbowego, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Ponadto do naczelnika urzędu skarbowego należy ocena zasadności zwrotu, i w konsekwencji przedłużenie terminu do czasu zakończenia ewentualnej weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Organ stwierdza we własnym zakresie czy ma dokonać zwrotu i zarachowania na poczet zobowiązań oraz kiedy tego ma dokonać. Prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje w sposób oraz w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt wykazania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, z jednoczesnym złożeniem wniosku o zaliczenie zadeklarowanej kwoty do zwrotu nie oznacza, że to zaliczenie jest możliwe. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). W tym kontekście odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych interesujących skarżącego. Podsumowując sąd stwierdza, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji bowiem w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy adresowane do organów podatkowych. Zasadnie organ interpretacyjny przyjął , że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 14b § 2a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Nieuzasadnione okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a, oraz art. 76b w zw. z art. 76a § 2 O.p. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.