I FSK 1975/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 445/17 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 445/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. (dalej skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 30 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) określił przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, a także dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2 714 876 zł na majątku podatnika. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 17 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że z informacji zebranych w postępowaniu kontrolnym wynikała pozorność zawieranych transakcji w zakresie dokonywania zakupu oleju napędowego od firmy Handlowo Usługowej O. E. Z. (dalej kontrahent). Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. skarżący odliczył podatek naliczony z 480 faktur otrzymanych od swojego kontrahenta, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których zamiarem było uszczuplenie należności państwa. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący w stosunkach z kontrahentem zadbał jedynie o posiadanie umowy, faktur, dowodów KP i WZ, natomiast nie przyłożył wagi do kontroli legalności obrotu towaru, który zakupił, co przyczyniło się do jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, co do niewykonania przez skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego, co z kolei uzasadniało wydanie w sprawie na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.) decyzji o zabezpieczeniu. 2.3. Z informacji uzyskanych ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2013, 2014 i 2015 oraz spisu posiadanych przez podatnika środków trwałych i nieruchomości wynikało, że skarżący, nawet przy zachowaniu dobrej woli i chęci, w okresie objętym kontrolą, nie posiadał środków finansowych w wysokości pozwalającej na pokryć określonego w niniejszej sprawie zobowiązania. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe jak i fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych w wystarczającym stopniu wskazywał na istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. mogą nie zostać przez skarżącego wykonane. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił naruszenie: art. 33 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na jego majątku. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że podstawą zabezpieczenia były okoliczności wykazane w postępowaniach kontrolnych, wszczętych 11 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r., zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia, tj. nierzetelne ujęcie w księgach podatkowych i rozliczeniach podatku VAT pustych faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Ustaleń tych nie podważyły przedłożone przez skarżącego faktury, dowody KP i WZ. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał również ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalono, że posiada on nieruchomości, ruchomości oraz środki trwałe, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalono również, że dochody skarżącego za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązania podatkowego, ponieważ są jedynie niewielką jego częścią. Skarżący nie posiada majątku ani przewidywalnych perspektyw jego uzyskania, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegająca zabezpieczeniu w kwocie 2 714 876 zł. w porównaniu z sytuacją majątkową podatnika wskazuje, że nawet przy dołożeniu jego dobrej woli, nie będzie on w stanie ze swojego majątku pokryć zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku, co prawda podmiot kontrolowany nie ma obowiązku współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjawiania swojego majątku, ale powinien mieć na uwadze, że niezłożenie omawianego oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych informacji może skutkować nałożeniem zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego dotyczących określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania wskazał, że wyliczenie to ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jednocześnie Sąd wskazał, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez skarżącego naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logicznie i w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcje pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika, 5.2.2. art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i utożsamienie przewidywanej wysokości zobowiązania, gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, z przesłanką trwałego nieuiszczania należności umożliwiającego zastosowanie zabezpieczenia na majątku; 5.2.3. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji dopuszczenia się w sprawie przez organ błędnych a zarazem dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność, że skarżący posiada nieruchomości, ruchomości oraz środki trwale, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz, że skarżący nie posiada majątku, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik posiada majątek o znacznie wyższej wysokości niż wskazuje to organ, uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością; 5.2.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na nierozpatrzeniu argumentów skargi. 5.2.5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w kwestii zakwestionowania ilości zużytego do prowadzonej działalności paliwa oraz nie wykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od kontrahenta nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury wystawione przez kontahenta są nierzetelne oraz, że prowadzone przez skarżącego księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie mają waloru dowodów, oraz nie wykazaniu jakoby skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.3.1. art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawało rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało na podstawie art. 33 o.p. Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 art. 33 o.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97)). 6.2. Mając powyższe na względzie w sprawie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w kwestii zakwestionowania ilości zużytego do prowadzonej działalności paliwa oraz nie wykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od kontrahenta nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury wystawione przez kontrahenta są nierzetelne oraz, że prowadzone przez skarżącego księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie mają waloru dowodów, oraz nie wykazaniu jakoby skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Skoro jak wyżej wykazano postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, to w postępowaniu tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest również celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Dopiero na na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W rezultacie można tylko uprawdopodobnić istnienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. 6.3. Przypomnieć należy, że w przedmiotowej decyzji przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego określono w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym względzie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na materiał dowodowy, z którego wynika pozorność dokonywanych transakcji z kontrahentem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ryzyko braku zapłaty przez skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego, które wynika wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono pozorność dokonywanych transakcji powinno zostać uwzględnione w kontekście tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że samo wskazanie, że spółka bierze udział w procederze wystawiania pustych faktur, jest właścicielem lokalu użytkowego obciążonego hipoteką i nie posiada innych nieruchomości nie są wystarczające do uznania, że zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok z 19 czerwca 2020, I FSK 660/20). W rozpatrywanej sprawie, odmiennie niż w sprawie I FSK 660/20, nie ograniczono się do wykazania, że skarżący bierze udział w nielegalnym procederze. W przedmiotowej sprawie wskazano, że za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania przemawia m.in. fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że odliczenie podatku z wykorzystaniem 480 zakwestionowanych faktur należy kwalifikować jako zmierzanie do uszczuplenia należności państwa, co wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonywania przyszłych zobowiązań. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że skarżący mógł wiedzieć o tym, że transakcje z kontahentem noszą znamiona oszustw podatkowych. Stwierdził, że w ocenie kontrolujących podatnik zadbał jedynie o posiadanie: umowy, faktur, dowodów KP i WZ, natomiast nie przyłożył wagi do kontroli legalności obrotu, przez co wziął udział w oszustwach podatkowych. Dokonując natomiast oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki organ przeanalizował jej sytuacje majątkową. Wskazał na wynikające z zez złożonych zeznań podatkowych dochody podatnika za lata 2013, 2014 i 2015 (odpowiednio 82.208,55 zł, 84.845,51 zł i 96.046,20 zł) oraz przywołał spis posiadanych przez podatnika środków trwałych i nieruchomości (cztery nieruchomości o cenach nabycia 20.000 zł i 5.000 zł w 2013 r., 80.000 zł w 2014 r. oraz 15.000 zł w 2016 r.). Prawidłowe jest zatem ustalenie, że skarżący posiada nieruchomości, ruchomości oraz środki trwałe, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalono również, że dochody skarżącego za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązania podatkowego, ponieważ są jedynie ułamkową jego częścią. Skarżący nie posiada majątku ani przewidywalnych perspektyw jego uzyskania, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na względzie, że łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu została określona w wysokości 2.714.876 zł. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 o.p. 6.4. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i utożsamienie przewidywanej wysokości zobowiązania, gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, z przesłanką trwałego nieuiszczania należności umożliwiającego zastosowanie zabezpieczenia na majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, podzielając stanowisko organów, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano postępowanie zabezpieczające ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 6.5. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. do którego miało dojść poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji dopuszczenia się w sprawie przez organ błędnych a zarazem dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność że skarżący posiada nieruchomości, ruchomości oraz środki trwale, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz, że skarżący nie posiada majątku, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik posiada majątek o znacznie wyższej wysokości niż wskazuje to organ, uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością. Jeszcze raz przypomnieć należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 o.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Konieczne jest wykazanie "uzasadnionej obawy", a nie udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały wystarczających ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalono, że posiada nieruchomości, ruchomości oraz środki trwałe, które tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdzono również, że dochody skarżącego za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo ustalono, że strona nie posiada majątku ani przewidywalnych perspektyw jego uzyskania, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w większej części przewidywanego zobowiązania podatkowego. Trzeba zaznaczyć, że sama wielkość zobowiązania, jak słusznie podnosił skarżący, nie może być jedyną przesłanką istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania. Na istnienie tejże obawy może wskazywać dopiero porównanie sytuacji majątkowej podatnika z wielkością zobowiązania podatkowego. Jeżeli rezultatem tego porównania jest wniosek, że nawet przy dołożeniu dobrej woli podatnika, nie będzie on w stanie ze swojego majątku pokryć zobowiązania podatkowego to należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Należy dodać, że skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie wskazał majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. 6.6. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, w której jej autor wywodzi, że zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu oraz interpretowania na niekorzyść podatnika faktu skorzystania z przysługujących mu praw (art. 39 § 2 o.p.), należy przypomnieć, że prawo odmowy złożenia oświadczenia o majątku polega na tym, że odmowa złożenia oświadczenia nie jest sankcjonowana karą porządkową (art. 262 o.p.) ani odpowiedzialnością karnoskarbową. Dlatego przyjąć należy, że skarżący nie miał obowiązku współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjawiania swojego majątku. Podejmując jednak decyzję, że takie oświadczenie nie zostanie złożone skarżący powinien liczyć się z tym, że niezłożenie takiego oświadczenia może skutkować nałożeniem zabezpieczenia (np. przywoływany przez skarżącego wyrok TK z 8 października2013 r., SK 40/12). W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji, uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe we właściwy sposób dokonały analizy zarówno majątku skarżącego, jak i jego aktualnych dochodów. Następnie prawidłowo odniosły te dane do wysokości oczekiwanej wysokości zobowiązania podatkowego. 6.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na nierozpatrzeniu argumentów skargi. W odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 30 maja 2017 r. II FSK 1244/15). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).