I SA/Wr 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.F. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 141.379,00 zł na rachunek bankowy do dnia 6 lutego 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła 10 listopada 2014 r. deklarację VAT-7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 141.379,00 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Dnia 28 listopada 2014 r. NUS wszczął wobec strony kontrolę podatkową, w ramach której zwrócono się do właściwych dla kontrahentów strony organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie przebiegu transakcji i źródła pochodzenia towarów. Dnia [...] NUS wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc. Postanowienie doręczono stronie 17 grudnia 2014 r. Prowadzona kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem stronie protokołu kontroli dnia 1 grudnia 2016 r. Strona została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni. Następnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. (postanowienie nr [...]). Jednocześnie tego samego dnia [...] NUS wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku do dnia 6 lutego 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości. Postanowienie doręczono stronie 13 grudnia 2016 r. W wyniku wniesionego zażalenia na ww. postanowienie, DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, że przedłużenie terminu do zwrotu bez względu na tryb weryfikacji następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia przewidzianego w art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Tym samym zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo w podstawie prawnej postanowienia powołał ww. przepis O.p. Jako słuszne ocenił organ II instancji zarzuty strony dotyczące braku uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Stwierdził DIAS, że analiza zaskarżonego postanowienia wykazuje, że niewątpliwie jego treść jest zbyt lakoniczna. Jednakże według organu odwoławczego wskazuje ono zasadnicze przesłanki, jakimi jest zakończenie kontroli i wszczęcie postępowania podatkowego. A w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma kontekst wydanego postanowienia. Argumentował organ odwoławczy, że brak konkretnego wskazania w uzasadnieniu wątpliwości organu, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, nie oznacza, że takich wątpliwości nie było. Strona została zaznajomiona z protokołem kontroli, a zatem znane są jej wątpliwości NUS. Z protokołu wynika, że rysujący się na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych obraz, daje podstawę przypuszczać, że strona brała udział (świadomie lub nie) w karuzeli podatkowej. Ponadto zdaniem DIAS dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczającym jest, że organ powziął wątpliwości co do jego zasadności, co wynika z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: uVAT). Dalej DIAS wskazał, że błędnie organ I instancji wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powołał się na prowadzenie postepowania podatkowego, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest z tej samej daty i nie zostało jeszcze stronie doręczone. Niemniej jednak zdaniem organu II instancji błąd ten nie ma wpływu na legalność postanowienia o przedłużeniu, gdyż nie ulega zmianie jego podstawa prawna. NUS przez cały czas pozostaje bowiem w trakcie czynności sprawdzających (od złożenia deklaracji do wydania decyzji) i bez znaczenia pozostaje tryb weryfikacji zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: - art. 274b § 1 O.p. przez jego zastosowanie, podczas gdy sprzeciwiają się temu przepisy prawa, z których jednoznacznie wynika, że ww. przepis nie ma zastosowania w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym zakończenia czynności sprawdzających; - art. 217 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia oraz nie wskazanie przyczyn uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, który to obwiązek organu wynika z przepisów i orzecznictwa; organ winien wskazać przyczyny przedłużenia zwrotu, które nie mogą pozostawać dla strony tajemnicą, ponadto organ nie wskazał daty wydania postanowienia; - art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do praworządnych działań organu, brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że na czas trwania kontroli było wydane postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu, ale obecnie strona nie zgadza się z dalszym przedłużaniem terminu zwrotu. Postępowanie trwa już bowiem 2, 5 roku i organ podatkowy nie dokonuje żadnych czynności. Zaznaczyła strona, że organ nie wskazał przyczyn przedłużenia. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji ma uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Uchwała wydana przez NSA ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny w CBOSA). W powołanej uchwale I FPS 2/16 NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej, uchwały stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia) W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały NSA do okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli Sądu, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa podatkowego. Po pierwsze, niezbędne jest uwzględnienie przy ocenia legalności ww. postanowień, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji stanowią kolejne przedłużenie terminu do zwrotu podatku za październik 2014 r. Strona deklarację złożyła 10 października 2014 r. i wskazała na 25 dniowy termin zwrotu. Pierwsze przedłużenie miało miejsce w 2014 r. i nastąpiło postanowieniem NUS z dnia [...] nr [...], którym organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej (wszczętej 28 listopada 2014 r.), przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc. Postanowienie doręczono stronie 17 grudnia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że dla uznania, że organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu podatku, przedłużenie terminu do zwrotu musi nastąpić przed upływem takiego terminu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu już po upływie tego terminu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że takowego przedłużenia dokonano skutecznie. W sprawie, w ocenie Sądu, organ podatkowy wydając postanowienie [...] nr [...] dochował wymogu przedłużenia terminu do zwrotu przed jego upływem. Jednocześnie jednak, mając na uwadze omówione wyżej tezy wynikające z uchwały NSA, wskazać należy na wadliwość ww. postanowienia, tj. narusza ono przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ I instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości zwrotu. Takie sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku NSA zawartego w uchwale I FPS 2/16. W uzasadnieniu uchwały NSA jednoznacznie zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie NSA, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższy brak wskazania w postanowieniu z dnia [...] konkretnej daty, do jakiej został przedłużony termin zwrotu podatku za październik 2014 r., powoduje, że kolejne postanowienie z dnia [...] (dwa lata późniejsze) przedłużające dalej termin zwrotu podatku za ten okres - nie może zostać ocenione jako wydane z zachowaniem terminu. De facto, wobec braku podania w pierwotnym (poprzedzającym) postanowieniu, do jakiej daty przedłużono zwrot, każde kolejne postanowienie należy oceniać, jako wydane po upływie terminu do zwrotu podatku. Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT w związku z art. 274b § 1 O.p. Wobec stwierdzonego wyżej naruszenia przepisów, bez znaczenia pozostaje wskazanie w postanowieniu z dnia [...] daty przedłużenia termin do dnia 6 lutego 2017 r. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie. Zauważa również Sąd, że nie podziela twierdzeń organu podatkowego, co do możliwości zastąpienia uzasadnienia faktycznego postanowienia w zakresie wskazania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku – odwołaniem się do "kontekstu", w jakim wydano postanowienie, tj. prowadzenia kontroli podatkowej i wydania protokołu kontroli. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie przyczyn stanowiących o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jako całkowicie pozbawione podstaw, ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego, że "brak konkretnego wskazania w uzasadnieniu wątpliwości organu podatkowego, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, nie oznacza że takich wątpliwości nie było" (str. 4 akapit 3 uzasadnienia postanowienia DIAS). Ani strona, ani Sąd dokonujący kontroli legalności danego postanowienia nie może domyślać się przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający dany akt. Zwraca również Sąd uwagę, że kontroli Sądu poddane jest postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu, a nie protokół kontroli podatkowej. To treść danego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu ma wskazywać wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu, a nie inne dokumenty wydawane w toku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań. W niniejszej sprawie z uzasadnienia postanowienia w ogóle nie wynika, jakich transakcji dotyczy sprawa i co budzi wątpliwości. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za października 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ww. ustawy.