I SA/Wr 363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z [...] 2016 r., nr [...], II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o. o. z/s we W. kwotę 357 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpoznaniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z/s we W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] 2016 r. pozostawiające bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji m.in. w zakresie dotyczącym art. 4a pkt 26 i pkt 28 oraz art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) i ustalenia czy należności z tytułu stosunku pracy oraz składki na ubezpieczenie opłacane rzez płatnika stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Opisując stan faktyczny wskazała na przedmiot działalności (produkcja oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla sektora oświaty). W ramach tej działalności ponosi m.in. koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów, w postaci należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"), mogące obejmować m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki z tytułu ww. należności na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w takiej części, w jakiej są one finansowane przez stronę jako płatnika. Wskazała na sposób ewidencjonowania tych należności oraz system wynagradzania pracowników. Na tle opisanych faktów pytała m.in. czy realizowane przez nią prace w poszczególnych pionach działalności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (pytania nr 1-3). W przypadku uznania za prawidłowe jej stanowiska co do pytań nr 1 - 3, czy ponoszone przez nią koszty należności z tytułu stosunku pracy oraz składki, o których mowa w pkt 3.1 i 3.2. opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedstawiając własny pogląd na sprawę uznała, że należności te będą stanowiły koszty kwalifikowane. Uznając, że wniosek strony nie spełniał wymogów formalnych organ interpretacyjny pismem z 18 listopada 2016 r. wezwał skarżącą do jego uzupełnienia poprzez wskazanie czy pracownicy są zatrudnieni na umowę o pracę i czy z dokumentów wynika zatrudnienie ich w celu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej (B+R). W odpowiedzi (udzielonej terminowo) strona wskazała, że cel zatrudnienia pracowników opisała w pkt 1.1.- 2 wniosku, zaznaczając, że w swoim stanowisku co do pytań 1-3 podała, że podejmowane przez pracowników czynności (szczegółowo opisane w stanie faktycznym) stanowią działalność B+R, co uzasadniania pogląd, że realizują oni ww. zadania - są zatrudnieni w celu realizacji działalności B+R. Zaznaczała, że ocena ta nie jest elementem stanu faktycznego ale jej poglądem w sprawie. Celem zaś wniosku strony było potwierdzenie wątpliwości, o które obecnie pyta organ interpretacyjny. Wskazała też na sposób rejestracji czasu pracy opisany we wniosku umożliwiający przyporządkowanie danych czynności do czasu pracy pracownika. Podała, że pracownicy są zatrudnieni na umowy o pracę, choć tylko niektóre z nich mogą wprost zawierać zapisy odnoszące się do działalności B+R. Powołanym na wstępie postanowieniem organ interpretacyjny wniosek strony w zakresie pytania nr 4 pozostawił bez rozpoznania, stwierdzając, że zawiera on braki formalne nie pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ interpretacyjny wskazał na art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), przypominając cel wydania interpretacji, wymogi wniosku i uprawnienia organu interpretacyjnego. Następnie odnosząc się do zaistniałych faktów, tj. przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pytania oraz podstawy prawnej (art.18d u.p.d.o.p.) zawierającej rozwiązania o charakterze ulgowym organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem skorzystania z tej ulgi podatkowej jest ponoszenie określonych wydatków (kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R). Wobec faktu, że skarżąca na wezwanie organu interpretacyjnego nie wskazała wprost/jednoznacznie, że jej pracownicy są zatrudnieni w tych celach, prowadząc dywagację, które nie obrazowały faktów, zasadnie jej wniosek w tym zakresie pozostawiono bez rozpoznania. W opinii organu odwoławczego odpowiedź strony wskazuje na to, że organ interpretacyjny sam ma sobie odpowiedzieć na zgłoszone wątpliwości, tj. uznanie czy wskazane we wniosku prace mają charakter B+R. Także w zakresie drugiego z pytań (podstawy prawnej zatrudnienia pracowników) strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi, a w związku z tym na podstawie wskazania, że tylko niektóre umowy mogą zawierać zapisy dot. B+R brak podstaw do wydania poprawnej interpretacji gwarantującej stronie ochronę. W skardze strona wnioskowała o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. w wyniku umorzenia postępowania, naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzucała także naruszenie art. 14b § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu strona zwracała uwagę na niedostatki uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i orzeczenia organu I instancji, co uniemożliwia ocenę ich poprawności. Zwracała uwagę, że zakres wezwania do uzupełniania stanu faktycznego w znacznej mierze pokrywał się ze zgłaszanymi we wniosku wątpliwościami dotyczącymi art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p. Nie zgadzała się z tezą, że cel zatrudnienia pracowników przy działalności B+R musi wynikać z umowy o pracę. W opinii strony treść wniosku dawała podstawy do udzielenia interpretacji indywidualnej. Zwracała także uwagę na brak konsekwencji organu interpretacyjnego, który udzielił interpretacji w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku, dokonując oceny czynności podejmowanych przez pracowników strony z punktu widzenia działalności badawczo - rozwojowej. Końcowo podkreślała konieczność stosowania wykładni korzystnej dla strony w przypadku powzięcia przez organ interpretacyjny wątpliwości co do przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 20 czerwca 2017 r. skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i ich uzasadnienie, odnosząc się do stanowiska strony przeciwnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej w K., działającym w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w niniejszej sprawie zasadniczo jest kwestia, czy treść wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego była wystarczająca do jej udzielenia w pełnym zakresie oraz czy udzielone wyjaśnienia złożone przez stronę na skutek uprzedniego wezwania uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny spowodować udzielenie wnioskowanej interpretacji. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania. Podstawę formalną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Z zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 624/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym wyrażona została teza, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Przenosząc opisane rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zadaniem Sądu jest ocena, czy wniosek strony był kompletny i umożliwiał udzielenie interpretacji, czy też wymagał dodatkowego uzupełnienia, zaś wykonanie tych zaleceń przez stronę było prawidłowe. Odpowiedź na te pytania nie jest możliwa bez odniesienia się do przepisów prawa materialnego, które miały podlegać interpretacji. W treści wniosku strona zgłaszała wątpliwość dotyczącą prawidłowego rozumienia przepisów art. 4a pkt 26 i pkt 28 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi zaś, że za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wątpliwości skarżącej dotyczyły zasadności uznania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym przy realizacji opisanych przez stronę we wniosku prac, przy czym w treści wniosku formułowała ona również zapytanie dotyczące kwalifikacji podejmowanych przez jej pracowników czynności jako B+R. Uznając, że wniosek strony w części dotyczącej tego zagadnienia (kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do wynagrodzenia i składek) nie jest kompletny organ interpretacyjny wezwał stronę o uzupełnienie braków formalnych tj. stanu faktycznego i wskazanie formy prawnej zatrudnienia pracowników, oraz o to czy z umów o pracę (lub innych dokumentów) wynika, że celem zatrudnienia pracowników jest działalność B+R. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na to pytanie terminowo, wskazując podstawę prawną zatrudnienia pracowników. W dalszych wyjaśnieniach wskazała, że część umów nie zawiera zapisów odnoszących się wprost do działalności B+R, zaś zasadniczym celem jej pytania jest ustalenie czy wykonywane przez tych pracowników zadania mogą być kwalifikowane jako B+R, a zatem czy może zaliczyć jako koszty kwalifikowane opisane należności pracownicze z tymi działaniami związane. W opinii Sądu zasadnie skarżąca wywodzi, że w przedstawionym stanie faktycznym nie istniały podstawy do wzywania strony o uzupełnienie braków formalnych, gdyż jej wniosek dawał pełne podstawy do wydania interpretacji. Po pierwsze w treści ww. wniosku skarżąca formułując pytanie wskazywała na należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co zakreślało krąg podmiotowy (pracowników i charakter ich zatrudnienia). Po drugie z brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika, że treść umów o pracę musi zawierać wskazania zatrudnienia przy pracach B+R. Ustawodawca wspomina w tej normie jedynie o tym, że pracownicy muszą być zatrudnieni w takim celu, zatem to okoliczności faktyczne danej sprawy będą decydowały o tym czy warunek ten jest spełniony, a nie zapisy w treści umów o pracę. Zgodzić trzeba się ze stroną, że organ interpretacyjny nie mógł od niej wymagać aby w uzupełnieniu stanu faktycznego potwierdziła, że pracownicy są zatrudnieni w celu działalności B+R, gdyż o to właśnie m.in. pytała skarżąca. Przyznając, że taki był cel ich zatrudnienia strona podkreślała, że jest to jej pogląd na wykładnię art. 4a pkt 26 i pkt 28 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie stan faktyczny sprawy. Skoro bowiem jej wątpliwość dotyczyła tej właśnie kwestii nie mogła być postrzegana jako element stanu faktycznego, gdyż wówczas wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej byłby bezprzedmiotowy. W związku z tym w opinii Sądu w rozpoznawanym stanie faktycznym nie istniały podstawy do kierowania pod adresem skarżącej wezwania o uzupełnienie braków formalnych, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny dawał podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. Na marginesie odnotowania wymaga, co słusznie dostrzega skarżąca, że w zakresie pozostałych opisanych we wniosku pytań i odnoszącego się do nich stanu faktycznego organ interpretacyjny wydał stosowany akt, udzielając odpowiedzi na pytania skarżącej. Uznając zatem, że działania organu interpretacyjnego naruszają przepis art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się uchylenie obu zaskarżonych orzeczeń. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organu interpretacyjnego będzie merytoryczne odniesienie się do wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).