II FSK 3729/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA - del. Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 545/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Łd 545/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.626 zł Organ podatkowy I instancji ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. skarżący zaliczył wydatki udokumentowane 14 fakturami wystawionymi przez spółkę transportową "K.". Organ uznał, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie uznał za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 2011 łącznej kwoty 106.400,00zł netto wynikającej z zakwestionowanych faktur. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie bez wątpliwości ustalono, iż: - spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, potwierdza to również relacja sąsiadów, - ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. spółka złożyła w dniu 24 lipca 2009 r., - pomimo udokumentowanych podjętych prób spółka jest nieuchwytna, - w trakcie postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających okoliczności wynajmu pojazdów od spółki "K." (np. umów najmu pojazdów oraz dowodów świadczenia usług transportowych pojazdami będącymi własnością przedmiotowej spółki), - Starostwo Powiatowe pismem z dnia 8 lipca 2016 r. poinformowało, że spółka "K." nie posiada żadnych uprawnień na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Organ odwoławczy uznał, że brak jest możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności, a kolejne ponawianie wniosków o ich przeprowadzenie wydaje się niecelowe ze względu na brak faktycznych możliwości ich przeprowadzenia. Zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka R. K., na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których uznane za nierzetelne faktury dotyczą został przez organ odwoławczy załatwiony odmownie postanowieniem tego organu z dnia 16 lutego 2017 r. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując, że zaskarżona decyzji decyzja została wydana z naruszeniem m.in.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) - przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy w dalszym ciągu nie zebrano wystarczających dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę dla potwierdzenia (odrzucenia) tezy organu podatkowego w przedmiocie poniesienia kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a w szczególności: – z badania ksiąg rachunkowych ukierunkowanego na : a) przeanalizowanie dokonanych przez stronę transakcji dotyczących wynajmowania pojazdów pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych, b) sprawdzenia, czy skarżący dysponował środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do wynajmu pojazdów w ilościach wynikających ze spornych faktur, – z przesłuchania strony oraz świadków, w tym przede wszystkim R. K., nie przesłuchanego pomimo wykazania istnienia takiej konieczności i niewykazania braku tej konieczności, w tym na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których uznane za nierzetelne faktury dotyczą, zważywszy, że pomimo wielokrotnie ponawianych w tym przedmiocie wniosków nie został on dotychczas przesłuchany. Skutkiem czego skarżący złożył w ostatnich dniach do prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez wyżej wymienionego, co może mieć wpływ na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, - art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, - art. 190 § 1 ord. pod. - poprzez brak właściwego poinformowania skarżącego o terminie przesłuchania zindywidualizowanych świadków, jak też poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, w tym w szczególności R. K., co w konsekwencji pozbawiło skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. - przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, co w dalszej kolejności skutkuje bezzasadną, a co najmniej niedostatecznie wykazaną tezą kwestionującą wysokość zadeklarowanego przez skarżącego dochodu osiągniętego w 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia są ustalenia organów podatkowych dotyczące kontrahenta gospodarczego skarżącego. Wynika z nich ponad wszelką wątpliwość, że spółka złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za rok 2004, ostatnią deklarację w podatku VAT złożyła za czerwiec 2009 r., pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma możliwości skontaktowania się z organami spółki i analizy dokumentów. Ponadto, jak ustalono, we wszystkich wystawionych fakturach data wystawienia, data sprzedaży oraz termin płatności są tymi samymi datami, w każdym przypadku przyjętą formą zapłaty jest gotówka, jako nazwę usługi wskazano wynajem pojazdu lub usługę transportową bez wskazania jakichkolwiek konkretnych danych dotyczących usługi to jest długości trasy, czasu wynajmu pojazdu, czy też listów przewozowych stanowiących dowód wykonania usługi. Nie ma więc dowodów na to, że usługi, o których ogólnie mowa w fakturach zostały wykonane. Jednocześnie skarżący nie był w stanie przedstawić dowodów KP, które rzekomo otrzymał od wystawcy faktur na dowód uregulowania należności z nich wynikających. W związku z powyższym sąd uznał, że trafnie organy podatkowe zauważyły, iż poza jego gołosłownymi twierdzeniami nie ma żadnych dowodów, że miało miejsce ponoszenie wydatku. Sąd podkreślił również, że mimo prób ze strony organów podatkowych nie było możliwe przesłuchanie prezesa zarządu i zarazem udziałowca spółki. Nawet próby ustalenia miejsca jego pobytu podjęte przez policję nie dały rezultatów. Zdaniem sądu potwierdzeniem wniosków organów co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych wydatków okazały się zeznania pracownika skarżącego, świadka B. L., który nie znał spółki i zaprzeczył, aby posiadał wiedzę o wynajmowaniu przez nią samochodów na rzecz skarżącego. Okoliczność ta jest dodatkowo poparta przez kontrahentów skarżącego, z których żaden nie wskazał danych pojazdu należącego do spółki jako pojazdu wykonującego usługi transportowe w imieniu skarżącego. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. - polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę, stwierdzające nabycie przez skarżącego usług transportowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą, a skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.: - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to skarżący był stroną postępowania podatkowego; - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie świadka R. K.; - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego, świadczenia usług transportowych w dacie dokonywania spornych transakcji; - organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi także sąd pierwszej instancji zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności; tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, że ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy usługi zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszej sprzedaży tych usług, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym, Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji - uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, że czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca - zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie – rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego , w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - jej oddalenie w całości, - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, zgodnie z którym organy podatkowe nadmiernie skupiły się na dostawcach skarżącego, zamiast na samym skarżącym, który był stroną postępowania, należy wskazać, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą nie jest zawieszony w próżni tylko nawiązuje relacje z innymi podmiotami. Skoro organy kontrolowały czynności dokonywane przez skarżącego, nie było przeciwwskazań, by kontroli dokonać od strony kontrahentów skarżącego. Dokumenty dotyczące czynności między skarżącym a jego kontrahentem znajdujące się u skarżącego i jego dostawców powinny być tożsame. Po drugie, skoro skarżący prowadził działalność to wybierając kontrahenta musiał przeprowadzić analizę wyboru dostawcy. Organy poszły taką drogą, sprawdzając, czy osoba rzeczywiście wykonująca działalność gospodarczą mogła nawiązać relacje gospodarcze, jakie nawiązał skarżący. Zebrano obszerny materiał, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy (art. 187 § 1 ord. pod.). Sąd prawidłowo zaaprobował działania organów. 7. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać za sądem I instancji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.K. było niemożliwe. Organ zwrócił się przecież do policji z prośbą o ustalenie miejsca przebywania świadka, niestety nawet policja nie posiadała informacji o stałym miejscu przebywania tej osoby. Skoro przeprowadzenie z dowodu z zeznań świadka było niemożliwe to zasadnie organ odstąpił od tego dowodu, a sąd pierwszej instancji trafnie to zaakceptował. Upieranie się przy przeprowadzeniu tego dowodu prowadziłoby do niepotrzebnego przewlekania postępowania (poszukiwania świadka), zwłaszcza, że przecież nie było tak, że organ nie dysponował żadnym materiałem i poszukiwany świadek był jedynym źródłem wiedzy na temat okoliczności sprawy. Organ miał dostęp do materiałów zebranych w innych postępowaniach. Całokształt zebranego materiału został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Skoro ustalono, że pod wskazanym adresem K. nie prowadzi działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT 7 złożyła w lipcu 2009 r., wobec spółki została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nawet podmiot ten nie posiada licencji na transport drogowy to jak miała świadczyć usługi transportowe i wystawiać na to faktury dokumentujące prawdziwe zdarzenia gospodarcze? Skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca, że organy nie uwzględniły realiów obrotu gospodarczego świadczenia usług transportowych. Nie wskazał jednak na czym ta specyfika w niniejszej sprawie miała polegać. Na świadczeniu usług, które nie powinny być świadczone? Argumenty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z ustaleniami organu zaakceptowanymi trafnie przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, który w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia sprawy. 8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz organu odwoławczego (1/2 kosztów zastępstwa), gdyż w rozpoznawanej sprawie spór prowadzony był na tle okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych z tymi, które wystąpiły w sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na wokandzie w tym samym dniu, tj. w dniu 16 października 2019 r. Należało zatem uwzględnić zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (we wszystkich sprawach występował ten sam pełnomocnik – radca prawny).