I FSK 349/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 353/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. kwotę 317 (trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 353/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. określono spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.356 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 43.289 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. Przed zaopatrzeniem decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu 3 października 2016 r., spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 222.697 zł. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonano zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z odsetkami. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. utrzymano w mocy ww. rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów, skutkującej błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia zwrotu VAT, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zaległość podatkowa stała się wymagalna po dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2016 r., albowiem dopiero w dniu 18 października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, a deklaracja za miesiąc wrzesień 2016 r. została złożona w dniu 3 października 2016 r., a co za tym idzie niedopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia, albowiem zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstał przed dniem powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organ winien dokonać jego zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 2. art. 76 § 1 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organy podatkowe, iż w drodze instytucji zaliczenia z urzędu, zaliczeniu podlegają przyszłe zobowiązania podatkowe, podczas gdy z przepisu jednoznacznie wynika, iż przyszłe zobowiązania podlegają zaliczeniu tylko w przypadku wniosku podatnika, zaś jego brak nakazuje bezwzględnie dokonać zwrot na rachunek bankowy podatnika; 3. art. 76b § 1 w zw. z art. 73 § 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organy podatkowe, iż dniem powstania zwrotu nadwyżki podatku VAT jest dzień dokonania jego zwrotu przez organ, podczas gdy prawidłowa wykładania jednoznacznie wskazuje, iż dzień złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., tj. 3 października 2016 r. jest dniem zwrotu, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje tegoż zwrotu; 4. art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż organ ma prawo dokonać zaliczenia należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w zakresie którego deklarację złożono w dniu 3 października 2016 r., na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...], której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 18 października 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż organ bez wniosku podatnika nie może zaliczać należnych podatnikowi zwrotów podatków na przyszłe zobowiązania, a co za tym idzie winien w przedmiotowej sprawie dokonać zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r. na rachunek bankowy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Sąd I instancji uznał kwestionowane przez skarżącą spółkę zaliczenie za prawidłowe. Nie podzielił sformułowanego przez stronę zarzutu niedopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, która powstała przed dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w sytuacji, gdy wysokość zaległości podatkowej wynika z decyzji określającej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności już po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem koniecznym dla dokonania zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna lub której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w dacie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia. Natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w przedmiocie zaliczenia zostało wydane po dniu wydania, a także doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu zaliczenia nie dokonano na zaległości podatkowe powstałe po powstaniu zwrotu podatku. Kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. wynikała bowiem ze złożonej w kwietniu 2014 r. deklaracji podatkowej, a późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość podatku za ten miesiąc nie miało wpływu na datę powstania zobowiązania podatkowego, gdyż skonkretyzowało wyłącznie jego wysokość. Zwrot podatku za wrzesień 2016 r. nie powstał wcześniej niż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., wobec czego nie dokonano zaliczenia na poczet przyszłego zobowiązania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. z siedzibą we W. w upadłości likwidacyjnej, zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, wbrew art. 239a, iż decyzja nieostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] jest wykonalna i dopuszczalne jest prawo skorzystania z zaliczenia należnej spółce nadpłaty na poczet tegoż zobowiązania podatkowego, które nie istniało w dacie powstania nadpłaty/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 r. oraz dokonanie wbrew przepisom zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku; 2. naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie skargi E. sp. z o. o. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i jej oddalenie, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy postanowienie to winno zostać w całości uchylone, albowiem zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na zobowiązanie, które stało się wymagalne w dniu 18 października 2016 r. było niezgodne z prawem, gdyż nastąpiło na poczet zaległości podatkowej, która w dacie nadpłaty, tj. 3 października 2016 r. nie była wymagalna, albowiem rzekoma zaległość podatkowa stała się wymagalna najwcześniej w dniu 18 października 2016 r., tj. w dniu nadania w myśl przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 1 sierpnia 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie organ, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnie uznali, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest dokonanie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy w dacie nadpłaty nie istniało zobowiązanie podatkowe i zdaniem skarżącego nie ma znaczenia, że zobowiązania podatkowe istniało i było wymagalne w dacie wydania postanowienia o zliczeniu, albowiem postanowienie to ma wyłącznie charakter deklaratoryjny; 2) art 141 § 4 oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej i związanie skarżącej orzeczeniem, które zawiera błędną ocenę prawa; W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo dokonały zaliczenia zwrotu VAT, który to zwrot wynikał ze złożonej przez spółkę w dniu 3 października 2016 r. deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2016 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., której wysokość została określona w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 18 października 2016 r., a więc po złożeniu deklaracji za wrzesień 2016 r. wykazującej podatek do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Całość zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, jak i argumentacji przywołanej dla ich uzasadnienia zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającego się do tezy, iż warunkiem koniecznym dla dokonania zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej taką decyzją, która jest ostateczna lub której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dacie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia. WSA we Wrocławiu wyszedł bowiem z założenia, że decyzja określająca wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, tylko konkretyzuje jego wysokość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem biorąc pod uwagę konstrukcję samoobliczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT prawidłowa kwota zwrotu tego podatku za marzec 2014 r. i kwota zobowiązania podatkowego obiektywnie istniała niezależnie od zawyżonej kwoty zwrotu i niewykazanej kwoty podatku do zapłaty w złożonych przez spółkę deklaracjach (korektach deklaracji), powstała bowiem z mocy prawa stając się w konsekwencji zaległością podatkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką argumentacją Sądu I instancji. Dokonując oceny powyżej nakreślonego stanowiska tego Sądu w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść istotnych w sprawie przepisów regulujących kwestię zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Według art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei na podstawie art. 76a § 1 tej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Stosownie zaś do art. 76b § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Przy tym, jak to wynika z art. 3 pkt 7 Ordynacji, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, a co znajduje pełne odzwierciedlenie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie dotyczącym charakteru prawnego postanowienia w sprawie zaliczenia, jest to akt deklaratoryjny odzwierciedlający i potwierdzający wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono wyłącznie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) dokonane uprzednio ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (postanowienie potwierdza fakty, które już zaistniały z mocy prawa, jak wskazał Sąd I instancji). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1463/17 i sygn. akt I FSK 1376/19; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13, z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 – wszystkie dostępne w CBOSA). Należy przy tym odnotować, że kwestia charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) nie jest kontestowana ani przez organ, ani przez skarżącą spółkę, która jednak zasadnie wyciąga z powyższej okoliczności odmienne od organu i Sądu I instancji wnioski. Skoro bowiem z literalnego brzmienia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to dzieje się tak niezależnie od daty wydania postanowienia. W tej zatem chwili, tj. w chwili określonej w art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, musi istnieć zarówno ustalone prawo do zwrotu, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14, z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11). Wbrew jednak argumentacji Sądu I instancji nie można przyjąć, że dla dokonania zaliczenia konieczne jest istnienie zaległości podatkowej określonej decyzją, która jest ostateczna lub której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dopiero w dacie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia. Takie stanowisko pozostaje bowiem w sprzeczności z charakterem prawnym przedmiotowego postanowienia, co do którego – jak wyżej odnotowano – WSA nie miał żadnych wątpliwości, a który potwierdza uregulowanie wynikające z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące zaliczenia znajdują bowiem zastosowanie w odniesieniu do zaległości podatkowych i zwrotu VAT prawnie ukształtowanych, w sposób wiążący zarówno podatnika, jak i organ podatkowy. Tymczasem decyzja nieostateczna i nie opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności w momencie określonym w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, nie nakłada jeszcze na podatnika obowiązków, a organowi podatkowemu nie przyznaje uprawnień. W konsekwencji brak jest skonkretyzowanej kwoty zaległości podatkowej, na rzecz której możliwe jest zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT. Na gruncie podatku VAT obowiązuje konstrukcja samoobliczenia zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym podatnicy składają w odpowiednich terminach określonych w tej ustawie stosowne deklaracje podatkowe. Co istotne, organy mają prawo weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Decyzja taka eliminuje więc z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, nie zaś ze złożonej deklaracji. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Jednakże do momentu wydania przez organ decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionującej dane wynikające z deklaracji, podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji, z uwagi na domniemanie prawidłowości złożonego rozliczenia (tak: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1603/19; z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17). Podsumowując, decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zastępuje samorozliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić VAT w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do czasu jednak wydania takiej decyzji obowiązuje rozliczenie dokonane przez podatnika. Nawet więc, gdy zaległość istnieje obiektywnie, jak stwierdził Sąd I instancji, albowiem prawidłowa kwota zwrotu podatku czy zobowiązania podatkowego powstała z mocy prawa (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej), to jej wysokość zostaje skonkretyzowana dopiero w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. Od tego momentu wiadomo, w jakiej konkretnej wysokości ciążą na podatniku zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Co równie istotne i na co zasadnie zwracała uwagę pełnomocnik syndyka, z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem, jak wynika z niesprzecznego stanu faktycznego, w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za wrzesień 2016 r., czyli w dniu 3 października 2016 r., który stanowi jednocześnie dzień zaliczenia ex lege zgodnie z treścią art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, nieostateczna decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nie była zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności (tym samym nie podlegała wykonaniu), brak było podstaw do zaliczania na poczet należności z niej wynikających wykazanego w deklaracji zwrotu podatku za wrzesień 2016 r. Jak słusznie podnosi WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 367/20, zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dokonania błędnej wykładni art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b i art. 239a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił jednocześnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek