I SA/Rz 378/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skarg A. D. na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]-od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do lipca 2009 r. uchyla zaskarżone decyzje. Przedmiotem skarg A. D. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do lipca 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: u A. D. przeprowadzono, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 lipca 2009 r. Ustalono, że w tym okresie A. D. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego oraz AGD za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Z dokumentacji znajdującej się w Urzędzie Skarbowym w [...] wynikało jednocześnie, że ww. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), a także nie składał deklaracji podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania ww. nie przedłożył żadnych ewidencji sprzedaży ani zakupów, w związku z czym, wartość sprzedaży dokonanej przez niego na portalu Allegro, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) wyliczył na podstawie danych wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności, a także na podstawie danych uzyskanych od administratora portalu Allegro - spółki QXL Poland. Stwierdzono m.in., że A. D. był użytkownikiem portalu Allegro, korzystającym z konta o nicku "o.", a wartość sprzedaży za 2007 r., 2008 r., a także za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. wyniosła, odpowiednio: 74.552,44 zł, 146.788,18 zł i 41.294,39 zł. Decyzjami z dnia [...] lutego 2011 r., NUS - określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. Od tych decyzji A. D. złożył odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej O.p.), przez brak wystarczających ustaleń czy sprzedane, towary były nowe czy używane oraz czy stanowiły one własność prywatną odwołującego. W jego ocenie przyczyniło się to do niewłaściwego obliczenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za miesiące których dotyczyły wydane w sprawie decyzje. DIS decyzjami z dnia [...] maja 2011 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ nieprawidłowo oparł się na postanowieniach art. 23 § 2 O.p. odstępując od szacowania podstawy opodatkowania. Nadto stwierdzono, że nie dysponował pełnymi danymi dotyczącymi okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania (zwroty towarów, dokonywanie sprzedaży za zaliczeniem pocztowym). Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie NUS, decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. od nr [...] do nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. W odwołaniu od tych decyzji zarzucono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 przez nie podjęcie "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy sprzedaż internetowa za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro.pl z użyciem konta "o." była prowadzona przez podatnika w imieniu własnym i na własny rachunek pracodawcy J. S." oraz poprzez nie podjęcie "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu", - art. 180 przez pominięcie "dowodu z dokumentu - listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przedłożonego pismem z dnia 25 listopada 2013 r. oraz dowodu z zeznań świadka Z. L." oraz poprzez nie przeprowadzenie "dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu", - art. 23 "poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o fragmentaryczne oszacowanie". Nadto strona zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, iż "odwołujący się prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej (głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki) za pośrednictwem aukcji internetowych allegro, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wykonywał jedynie pracę na rzecz swojego pracodawcy J. S." oraz "błędne ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że koszty te były co najmniej kilkukrotnie wyższe niż koszty ustalone przez organ podatkowy". DIS decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. opisanymi na wstępie - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowe są ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji, zgodnie z którymi strona w badanym okresie prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą (we własnym imieniu i na swój rachunek), polegającą na sprzedaży sprzętu elektronicznego i AGD za pośrednictwem konta "o." zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro. Strona podczas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wielokrotnie oświadczała, że od 2006 r. dokonywała sprzedaży przedmiotów, pochodzących z jej majątku za pośrednictwem konta "o." na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskując z tego tytułu przychody. Środki ze sprzedaży przekazywane były na rachunek M. S. i A. B. Okoliczność udostępnienia rachunków bankowych stronie została potwierdzona zeznaniami A. B. oraz J. i M. S. W ocenie DIS, organ I instancji zasadnie uznał, że ww. rachunki były wykorzystywane do sprzedaży za pośrednictwem internetu przez A. D. Podkreślił, że strona w toku postępowania podatkowego, nie negowała zarówno okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, jak i uzyskiwania na swoją rzecz z tytułu sprzedaży prowadzonej poprzez Allegro, środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podawanych przy dokonywaniu tej sprzedaży. Stawiała natomiast zarzuty przeciwko nieuznaniu dokonanej sprzedaży jako wyprzedaży majątku osobistego oraz rzeczy używanych. Organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie dał wiary, że sprzedaż dokonywana przez A. D. dotyczyła towarów używanych przez jego domowników, z uwagi przede wszystkim na jej ilość i asortyment (za pośrednictwem konta "o." w 2007 r. wylicytowano m. in. 288 gramofonów, 203 frytkownice, w 2008 r. 297 gramofonów i 548 odkurzaczy, a w 2009 r. 226 radioodtwarzaczy boombox i 111 ekspresów do kawy). W ocenie DIS prawidłowo nie znaleziono podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. NUS (uwzględniając zalecenia organu odwoławczego), w ponownym postępowaniu celem ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży wyjaśnił okoliczności mające wpływ na podstawę opodatkowania, tj. zwroty towarów oraz sprzedaż dokonywaną za zaliczeniem pocztowym. Po dokonaniu analizy zestawienia dotyczącego przesyłek "pobraniowych" organ I instancji w trybie art. 157 O.p., zwrócił się do naczelników właściwych urzędów skarbowych, o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które wg wykazu sporządzonego przez Pocztę Polską były odbiorcami towarów, za które płatności dokonano w formie przekazów pieniężnych na rzecz A. D. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła zawarcia transakcji z A. D. na portalu aukcyjnym Allegro. Wątpliwości związanych z tymi transakcjami nie wyjaśniła również strona (brak odpowiedzi na trzykrotne wezwania NUS). Wobec tego, kwot wynikających z tych transakcji (łącznie 1.264 zł), nie uwzględniono przy wyliczeniu wielkości sprzedaży w kontrolowanych okresach. Ponadto, na podstawie otrzymanego od Poczty Polskiej zestawienia dotyczącego wpłat dokonywanych przez A. D. za pośrednictwem Poczty Polskiej, stwierdzono dokonanie zwrotów środków pieniężnych nabywcom towarów w kwocie łącznej 2.114,80 zł, co skutkowało zmniejszeniem sprzedaży w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Szczegółowe wyliczenia uwzględniono w uzasadnieniach decyzji dotyczących właściwych okresów (w tabelach). DIS nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego złożonym w końcowej fazie postępowania przed NUS w których wskazał, że przedmioty, które były sprzedawane od 1 marca 2007 r. do końca funkcjonowania jego konta na allegro o nicku "o." były własnością J. S. Całość kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży była przekazywane na rzecz J. S. Działalność handlowa prowadzona od 1 marca 2007 r. nie była dokonywana w jego imieniu i na jego rachunek. Organ II instancji wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie pracownicy - stażyści zatrudnieni w firmie D. J. S. zeznali zgodnie, że sprzedaż towarów dokonywana była przez J. S. za pomocą konta pod nazwą "j.". Nadto wskazali, że na aukcjach związanych z tym kontem zamieszczano numer firmowego rachunku bankowego należącego do J. S. Natomiast A. D. zatrudniony w firmie D. zajmował się, obok swoich głównych obowiązków - tj. nadzorowania sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta "j.", nadzorowaniem sprzedaży prowadzonej (samodzielnie bądź sporadycznie zlecając ją innym podległym mu służbowo pracownikom J. S.) za pośrednictwem własnego konta pod nazwą "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro. DIS uznał, że NUS słusznie przyjął, że A. D., wprowadzając do sprzedaży towary określonego asortymentu i uzyskując z tego tytułu wpływy przed dniem rozpoczęcia działalności przez J. S., jak również prowadząc sprzedaż tego samego asortymentu (jednocześnie nie występującego na aukcjach firmy D., bądź jeśli tego samego asortymentu co firma J. S., to gorszej jakości i po niższej cenie), w kolejnych okresach objętych postępowaniem, prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą na własny rachunek. Tym samym słusznie nie dano wiary okolicznościom przedstawionym przez stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. i oparto się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej. Stwierdził, że nie kwestionuje, że J. S. mógł posiadać wiedzę o prowadzonej przez A. D. sprzedaży na koncie "o.", chociażby z uwagi na fakt, że towary te przechowywano, przygotowywano do wysyłki oraz sprzedawano za pośrednictwem internetu m.in. w siedzibie jego firmy. Okoliczność ta wynika również z zeznań świadków (stażystów). W ocenie DIS wskazane okoliczności nie podważają stanowiska NUS w zakresie prowadzenia przez A. D. działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Stanowisko to potwierdza zaś świadome rozdzielanie asortymentu do sprzedaży (ten sam rodzaj, ale gorszej jakości i po niższej cenie), opisane w zeznaniach pracowników oraz podział wpływów ze sprzedaży pomiędzy oddzielne rachunki bankowe dwóch użytkowników portalu aukcyjnego Allegro. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że A. D. prowadził sprzedaż internetową we własnym imieniu i na własny rachunek jest bezpośrednie regulowanie przez niego zobowiązań wobec portalu aukcyjnego Allegro z tytułu obsługi sprzedaży użytkownika "o.". Dodatkowo, DIS wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez J. S. poddana była kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] oraz NUS. Dokumenty kończące przeprowadzone kontrole podatkowe, nie potwierdziły, aby firma F.H.U. D. J. S. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem konta "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro. Odnosząc się z kolei do dowodu z dokumentu z dnia 21 lutego 2007 r. - przedłożonego przy piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., nazwanego przez stronę "listem przewozowym" oraz z zeznań świadka – Z. L. - DIS wskazał, że dokument ten nie dowodzi dokonania zakupu przez J. S. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. D.), pierwszej partii towaru w dniu 27 lutego 2007 r. w firmie T., w Holandii. Dokument ten pochodzi bowiem z dnia 21 lutego 2007 r. oraz nie zawiera danych kupującego tj. J. S. czy też A. D. Brak na nim również potwierdzenia wydania towaru. Organ wskazał przy tym, że ww. podejmując próbę podważenia zeznań J. S. w zakresie terminu dokonania pierwszych zakupów na potrzeby firmy D. podważa tym samym własne zeznania z dnia 8 lutego 2013 r. Wobec tego DIS podtrzymując stanowisko NUS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, nie dał wiary twierdzeniom strony dotyczącym okoliczności dokonania pierwszego zakupu przez J. S. na potrzeby firmy D. A. D. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie, czy sprzedaż internetowa za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl z użyciem konta użytkownika "o." była prowadzona przez podatnika w imieniu własnym i na własny rachunek czy na rachunek sprzedawcy J. S., art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu zweryfikowanie wyjaśnień świadków na podstawie danych zawartych w materiałach będących w posiadaniu organu I instancji, art. 123 § 1 O.p. przez brak merytorycznej analizy i ustosunkowania się wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r., art. 180 O.p. przez pominięcie "dowodu z dokumentu - listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przedłożonego z pismem z dnia 25 listopada 2013 r., oraz dowodu z zeznań świadka Z. L., - art. 180 O.p. przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu. 2. błędy w ustaleniach stanu faktycznego: - błędne ustalenie obrotów konta "o." w stosunku do konta "j." na podstawie zeznań świadka bez ich weryfikacji ze stanem rzeczywistym odzwierciedlonym w posiadanych materiałach, błędną analizę asortymentów na kontach "o." i "j." z pominięciem analizy ilościowej i porównanie jej z dokumentami zakupowymi firmy D. J. S., błędy merytoryczne wynikające ze złego zrozumienia procesu sprzedaży prowadzonej przez portal internetowy Allegro w wyciąganych wnioskach z analizowanego materiału, błędne ustalenie, że skarżący prowadził sprzedaż na portalu allegro we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firmy J. S. której był jedynie pracownikiem, błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez pominięcie w oszacowaniu niektórych składników wpływających na koszt całkowity. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. WSA wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 489/14 - oddalił skargi A. D. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. D. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 314/15 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA wskazała Sądowi I instancji, że przeprowadzając ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze jego obszerność, należy przeanalizować, czy dostarcza on wiedzy w przedmiocie wątpliwości i braków w zakresie ustaleń faktycznych, które podniesione w skardze kasacyjnej, uznane zostały za uzasadnione. Taka analiza pozwoli na uszczegółowienie kwestii, które dla prawidłowego rozstrzygnięcia muszą zostać wyjaśnione. Oprócz wskazanych, jako niezasadnie pominiętych, NSA wskazał, że WSA dokonana weryfikacji całości materiału dowodowego pod kątem wskazania organom kierunku jego uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku decyzji, Sąd może ją uchylić lub stwierdzić jej nieważność wyłącznie w przypadkach określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. – tj. gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy lub gdy wystąpią przyczyny nieważności wskazane w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Dokonując kontroli decyzji obu instancji w granicach określonych przepisami powołanymi wyżej ustaw, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje i decyzje organu I instancji obarczone są bowiem wadami, które skutkują koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnienia wymaga, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV O.p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania (por. uwagi do art. 23 O.p.). Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 122, wyd. IX. WK 2015). Podkreślenia wymaga również, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Z treści art. 122 O.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast jak stanowi treść art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 207/17). Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowych spraw stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje i decyzje pierwszo instancyjne nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego spraw i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe zarówno w I jak i w II instancji stanęły na stanowisku, że skarżący prowadził samodzielnie, we własnym imieniu i na swój rachunek - działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż sprzętu elektronicznego oraz AGD poprzez internetowy portal aukcyjny Allegro. Konsekwencją ustaleń organów było określenie skarżącemu wysokości zobowiązania za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania, albowiem skarżący nie prowadził żadnej ewidencji właściwej dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia organy przyjęły ustalenie, że skarżący będąc pracownikiem J. S., prowadzącego działalność pod firmą D. J. S., której przedmiotem była sprzedaż sprzętu elektronicznego i AGD na portalu Allegro, prowadził własną działalność gospodarczą o podobnym przedmiocie i zakresie. Różnica sprowadzała się wyłącznie do jakości asortymentu, którym handlował skarżący w porównaniu do towaru jego pracodawcy oraz nazwy kont na Allegro, za pośrednictwem których dokonywano sprzedaży. Niesporne było, że zakwestionowane transakcje obsługiwane były przez konto bankowe, którego posiadaczem była M. S., żona pracodawcy skarżącego, J. S., który udostępnił skarżącemu kartę bankomatową, nr PIN, hasło i nr klienta umożliwiając wykorzystanie tego rachunku przy rozliczaniu transakcji internetowych. Natomiast skarżący A. D. prezentował stanowisko zgodnie z którym dokonywał sprzedaży w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy, J. S. WSA przychylił się do stanowiska organów orzekających w sprawach i wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 489/14 - oddalił skargi A. D. W skardze kasacyjnej A. D. zwrócił uwagę, że sprzedaż internetowa za pośrednictwem konta "o." była prowadzona przez J. S. w ramach jego działalności gospodarczej. Skarżący zaś, będący wówczas jego pracownikiem, udostępnił mu swoje konto, gdyż miało ono dobrą opinię na portalu Allegro.pl z uwagi na długą historię udanych transakcji. Sprzedaż za pośrednictwem tego konta była prowadzona przez skarżącego przed podjęciem zatrudnienia u J. S., a wiązała się z wyprzedażą majątku osobistego. W okresie, jakiego dotyczą wydane w sprawie decyzje z konta skarżącego korzystał jego pracodawca na zasadzie użyczenia. Niniejsze sprawy były przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez A. D. skargi kasacyjnej - wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 314/15 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej prawy stwierdzić należy, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które to Sąd orzekający przyjął za swoje. NSA wskazał, że podstawową i sporną kwestią w sprawach objętych skargami A. D. było ustalenie, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż sprzętu elektronicznego oraz AGD poprzez internetowy portal aukcyjny Allegro. Zdaniem NSA wątpliwy wydaje się przede wszystkim wniosek, że skarżący – korzystając z zaplecza organizacyjnego swojego pracodawcy – prowadził w godzinach pracy działalność gospodarczą o tożsamym charakterze, którą można wręcz uznać, że konkurencyjną. NSA podniósł, że pominięta została treść zeznań świadka Ł. S., który stwierdził, że zetknął się z kontem "o." jako pracownik firmy FHU D. i zdarzało się, że za pośrednictwem tego konta dokonywana była też sprzedaż tej firmy. W tym kontekście NSA ocenił, że stwierdzenie organu, że żaden z pracowników J. S. nie potwierdził sprzedaży towarów przy użyciu konta "o." - jest nieuzasadnione, a ocena zeznań pracowników firmy D. na okoliczność charakteru działalności skarżącego w tej firmie – powierzchowna. Nie było bowiem sporne, że konto "o." w swojej genezie powiązane było ze skarżącym, ale nie wyjaśniało to, w czyim imieniu i dla kogo dokonywane były transakcje za jego pośrednictwem w analizowanym okresie. NSA uznał, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie przynoszą wyjaśnienia na zasadnicze pytania: czy i w jaki sposób skarżący i J. S. rozliczali pomiędzy sobą wykorzystywanie przez tego pierwszego infrastruktury pracodawcy do składowania, pakowania i przygotowania do wysyłki towaru, który wedle tych ustaleń stanowił towar handlowy skarżącego; w jaki sposób rozwiązano problem ewentualnego zaangażowania pracowników J. S., podległych jednocześnie skarżącemu, przy wykonywaniu okazjonalnych prac związanych z działalnością skarżącego. Z zeznań tych pracowników wynika, że takie sytuacje miały miejsce. Nie sposób bowiem dać wiarę wnioskom, że korzystanie z tego zaplecza w sposób nieodpłatny przez skarżącego było akceptowane przez J. S. Za NSA powtórzyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przyjętych ustaleń, że skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą, oceniony został przez organy z naruszeniem art. 191 O.p. W świetle powyższego przedstawiona przez skarżącego wersja stanu faktycznego zdecydowanie nie mogła zostać wykluczona. Zasadne w tej kwestii pozostają wątpliwości, do których nie odnoszą się zaskarżone decyzje, a wyeksponowane zostały w skardze kasacyjnej, że nie wyjaśniono skąd skarżący, którego trudna sytuacja finansowa przed podjęciem współpracy z J. S. nie była kwestionowana, pozyskał środki do zainwestowania ich w zakup towaru dla uruchomienia sprzedaży wysyłkowej. Nie ustalono nawet skali potrzeb w tym względzie w sytuacji gdy, jak podaje skarżący, za pośrednictwem konta "o." w 2007 r. wylicytowano m.in. (288 gramofonów, 203 frytkownice, w 2008 r. - 297 gramofonów i 548 odkurzaczy, a w 2009 r. 226 - radioodtwarzaczy i 111 ekspresów do kawy). Jednocześnie jako niesporne wskazano miejsca zakupu towaru zagranicą, co w świetle obiektywnej wiedzy komplikuje logistycznie nabycie o potrzebę zorganizowania (opłacenia) transportu. Nie poczyniono żadnych ustaleń co do zasad rozliczania takich wspólnych nabyć skarżącego i J. S., w zamian za to nie zakwestionowano twierdzeń skarżącego, że za granicę po towar udawał się on w imieniu pracodawcy a nie własnym. Jak podkreślił NSA powyższe wątpliwości korespondują z zarzutami A. D. o braku kompletności materiału dowodowego w sprawach, przy uwzględnieniu, że pominięte zostały dowody, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący. Dotyczy to przesłuchania w charakterze świadka Z. L. w powiązaniu z dowodem z dokumentu, listu przewozowego, który zdaniem skarżącego wskazuje na dokonanie zaopatrzenia w towar J. S. Zdaniem NSA skoro okoliczności nabycia towarów i ich transportu mogły zostać wyjaśnione przez wskazanego świadka, rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania pozostaje nieuzasadniona. Równocześnie ocena przedmiotowego dokumentu jedynie w oparciu o różnice dat (27 czy 21 lutego 2007 r.) i zeznania J. S., którego należy ocenić jako osobę zainteresowaną określonym rozstrzygnięciem w sprawie - nie może być uznana za wszechstronną. W ocenie NSA, organy w sprawach objętych skargami, niezasadnie skoncentrowały się na początkowych zeznaniach skarżącego, który opisywał dokonywaną przez siebie sprzedaż przez konto "o." nie do końca wyjaśniając czy dotyczyła okresu wysprzedawania osobistych rzeczy, czy późniejszego już okresu współpracy z J. S. Z zaprezentowanej argumentacji nie wynika też uzasadnienie, czym kierował się skarżący zmieniając nagle, zdaniem organów, zeznania w sprawie. Zapewne nie można wykluczyć, że skarżący i J. S. mieli w tym zakresie jakąś zindywidualizowaną wersję współpracy, organ nie zainteresował się wyjaśnieniem tej okoliczności. Jednak niezasadne pozostaje twierdzenie, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie negował okoliczności wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, albowiem składane w trakcie postępowania pisma temu przeczą. W świetle powyższych wątpliwości za uzasadnione NSA potraktował wskazania skarżącego w przedmiocie braku zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wobec zaniechania jednoznacznego ustalenia, czy skarżący był rzeczywiście jedyną osobą, która dokonywała transakcji przy użycia konta "o.", jak funkcjonowało konto w okresie nieobecności skarżącego z tytułu wyjazdu po zaopatrzenie, choroby czy urlopu, w szczególności czy z konta tego korzystał J. S. logując się z komputera domowego. Według NSA dla prawidłowej oceny wykorzystywania w działalności J. S. konta "o.", niezależnie od konta "j." organy winny odnieść się do zasadniczej argumentacji skarżącego na okoliczność podjęcia współpracy skarżącego z J. S. i wagą, jaką w internetowej sprzedaży odgrywa historia konta, za pomocą którego dokonywana jest sprzedaż. W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący wyjaśnił, jaką rolę w odniesieniu do wielkości sprzedaży pełni opinia użytkowników serwisu Allegro na temat danego konta, kształtująca zaufanie klientów. Skarżący podnosił, że posiadał konto mające historię udanych transakcji i stanowiło ono jego atut we współpracy z J. S. Podkreślał również, że w okresie późniejszym, po rezygnacji z konta "o." w firmie D. utworzono inne konto, wskazując, że sprzedaż przez cały czas dokonywana była na bazie dwóch kont. Co istotne organ w żaden sposób nie odniósł się do tych argumentów. Za uzasadnione NSA uznało również zarzuty braku analizy historii rachunków bankowych, na które wpływały środki finansowe pochodzące ze sprzedaży za pośrednictwem konta "o.". Skarżący podniósł bowiem, że z rachunków tych systematycznie podejmowane były środki, także w okresie jego nieobecności. Okoliczności te nie zostały sprawdzone w toku postępowania przed organami podatkowymi. Reasumując NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej kontestujące jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w kontekście jego zupełności i dokonanej oceny. Podniesione w skardze kasacyjnej braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego pozostają uzasadnione szczególnie z powodu mało logicznych wniosków, które w sprawie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych o prowadzeniu przez skarżącego konkurencyjnej działalności w czasie pracy i przy wykorzystaniu bazy pracodawcy, za jego zgodą, nieodpłatnie. W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spraw, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowych spraw w postępowaniu podatkowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 314/15, oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.