I FSK 801/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 396/17 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 396/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. M. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 października 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do lutego i od czerwca do września 2008 r., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja i od października do grudnia 2008 r., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez B. sp. z o.o. oraz przez P. dotyczące dostaw cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak dostawy tych towarów przesądzał o tym, że nie doszło do ich dostawy przez skarżącego na rzecz [...]. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wykazały, że skarżący faktycznie uczestniczył w oszustwach podatkowych, o których była mowa w zaskarżonej decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (zasadniczo) oraz usług, wskazanych w ich treści. Ponadto, o ile – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zgodzić należało z ustaleniami, że B. sp. z o.o. oraz przez P. nie dokonywali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur, o tyle nie sposób wykluczyć, że skarżący nabył cement i stal z innego źródła, a następnie towary te sprzedawał 5 podmiotom, tj. [...]. Ponadto, w sposób dowolny przyjęto, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji kolejne uchybienie dotyczyło zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie wykazano, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (cementu i stali). Organy podatkowe orzekając w sprawie odstąpiły bowiem od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego dostaw, o których mowa w treści spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2008 r. dla [...], oraz bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem tych podmiotów lub (i) osób zarządzających tymi podmiotami. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wskazano bowiem żadnych okoliczności świadczących o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań skarżącego związanych z zastosowaniem tego przepisu. W uzasadnieniu decyzji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przedstawiono wyłącznie rozważania dotyczące wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące 2008 r., w których skarżący wykazywał "nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 104.508 zł.". Nie przedstawiono natomiast żadnych rozważań dotyczących ewentualnego poinformowania skarżącego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązań podatkowych. 2.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji – podzielając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie – podkreślił, że organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. 2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uznał za zasadne zarzuty skargi tylko w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Chybione były natomiast w ocenie pierwszej instancji pierwszej instancji były pozostałe zarzuty skargi, w szczególności dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew bowiem argumentacji skarżącego, płatności gotówkowe o znacznej wartości dokonywane przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy tytułem zapłaty za dostawę towarów lub (i) usług, mogą stanowić element trafnej argumentacji zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Szczególnie w sytuacji, gdy dowodem zapłaty jest wyłącznie treść faktury, uznanej na podstawie obiektywnych okoliczności za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.7. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto obowiązany będzie dokonać stosownych ustaleń faktycznych w celu rozstrzygnięcia sprawy w sposób uwzględniający specyfikę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O ile bowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwestia źródła pochodzenia towarów oraz usług ewentualnie nabytych przez skarżącego może mieć istotne znaczenie, o tyle w przypadku dokonania przez skarżącego dostawy towarów, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach, na rzecz 5 podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tylko z tej przyczyny, że skarżący nabył towary z nieujawnionego (nielegalnego) źródła. W rezultacie – według Sądu pierwszej instancji – w realiach niniejszej sprawy należy ustalić, czy skarżący oraz jego bezpośredni kontrahenci dysponowali towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. Należy zatem ustalić, czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w treści wystawianych przez niego faktur. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mógłby osiągnąć skarżący lub inna osoba w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie czy skarżący dysponował towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury, a w konsekwencji organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego dotyczącego ustalenia czy strona dysponowała towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącego zostały uprzednio wyszczególnione na "pustych" fakturach wystawionych na rzecz strony przez [...] Przyporządkowania tych faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał na stronach 50-53 decyzji i wynika z niego, że skarżący wystawiał na rzecz swoich odbiorców faktury dotyczące tego samego towaru, w tej samej ilości oraz tego samego dnia co faktury otrzymane od [...], a skarżący w toku postępowania nie wskazał na inne źródła pochodzenia towarów. Wystawieniu przez niego faktur nie towarzyszyła zatem żadna dostawa, a obrót istniał tylko na fakturze. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej i uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie czy skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na próbie wyłudzenia zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego dotyczącego ustalenia czy skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na próbie wyłudzenia zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącego zostały uprzednio wyszczególnione na "pustych" fakturach wystawionych na rzecz strony przez [...]. Przyporządkowania tych faktur organów pierwszej instancji dokonał na stronach 50-53 decyzji i wynika z niego, że skarżący wystawiał na rzecz swoich odbiorców faktury dotyczące tego samego towaru, w tej samej ilości oraz tego samego dnia co faktury otrzymane od [...]. Skarżący w toku postępowania nie wskazał na inne źródła pochodzenia towarów. Wystawieniu przez nie go faktur nie towarzyszyła zatem żadna dostawa, a obrót istniał tylko na fakturze. W rezultacie skoro transakcji nie towarzyszyła żadna dostawa towarów istnienie świadomości skarżącego o uczestnictwie w oszustwie podatkowym jest oczywiste. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług, w sytuacji gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia organ podatkowy połączył z faktem wszczęcia postanowieniem z 11 października 2013 r., sygn. akt [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na składaniu w ustawowych terminach w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT- 7 zawierających nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Pismem z 11 października 2013 r. nr [...] doręczonym w 15 października 2013 r. poinformowano skarżącego, że 11 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. zawierających nieprawdziwe dane. Oczywistym jest, że na etapie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oraz poinformowaniu podatnika o takim wszczęciu nie są jeszcze znane konsekwencje podatkowe, które wiążą się z nieprawidłowościami leżącymi u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego i które mogą powodować na gruncie ustawy o VAT określone skutki. Mając na uwadze powyższe, wbrew temu co twierdził Sąd, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że przed upływem terminu przedawniania skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej oraz znał jego zakres, który rozciąga się na możliwość zastosowania wobec skarżącego także art. 108 ustawy o VAT; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 108 ust. l ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w związku z czynnościami dokonywanymi przez skarżącego w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że skarżący wprowadził do obrotu tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszyła żadna dostawa, a zatem przekazanie kontrahentom takich faktur wiązało się z ryzykiem uszczuplenia należności podatkowych, bowiem kontrahenci formalnie mogli odliczyć podatek naliczony wykazany w tych fakturach. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była dotknięta błędami, trafnie wytkniętymi w tych zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 4.3. Powyższa uwaga w pierwszej kolejności odnosi się do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności – jak przyjął Sąd pierwszej – nie wykazano, że wszczęte w październiku 2013 r. dochodzenie dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych w związku z zastosowaniem wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące powyższej kwestii nie było konsekwentne. Z jednej bowiem strony wytknięto w nim brak "stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" (str. 6). Natomiast w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 6.1. str. 9) przyjęto, że "(...) za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w szczególności dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op". W rezultacie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji powinien był jednoznacznie ocenić, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.4. W odniesieniu do powyższej, w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu (str. 8), trafnie argumentowano, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Sąd powinien był ustalić, czy przed upływem terminu przedawniania skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej oraz znał jego zakres, który rozciągał się także na możliwość zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Skarżący – jak wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z 11 października 2013 r., sygn. akt [...] oraz pisma z 11 października 2013 r., doręczonego skarżącemu 15 października 2013 r. – został bowiem poinformowany, że 11 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. zawierających nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Te "nieprawdziwe dane" dotyczyły zarówno otrzymanych przez skarżącego faktur VAT, dokumentujących fikcyjne dostawy jak i wystawionych przez skarżącego faktur VAT, które kwalifikowano, jako faktury, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.5. Zasadne także były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nieprawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe (a zatem nie naruszały wymienionych wyżej przepisów) były będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że wystawione na rzecz skarżącego przez B. sp. z o.o. oraz przez P. faktury VAT dotyczące dostaw cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd ten zastrzegł przy tym, że "nie sposób wykluczyć, że skarżący nabył cement i stal z innego źródła, a następnie sprzedał innym 5 podmiotom". Wytknął następnie, że z naruszeniem przepisów postępowania "odstąpiono od dokonania stosownych ustaleń potwierdzających założenie przyjęte przez organy, tj. że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwach podatkowych, zarówno przyjmując do rozliczenia tzw. puste faktury, jak i wystawiając puste faktury". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13 – 22) obszernie wykazano, na jakiej podstawie ustalono, że otrzymane przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na znajdujące się w aktach sprawy liczne dowody podkreślono, że ponieważ wystawione dla skarżącego przez B. sp. z o.o. oraz przez P. faktury VAT dotyczące dostaw cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych były fakturami, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie było możliwe, aby na ich podstawie skarżący odliczył wykazany w tych fakturach podatek naliczony. 4.7. Co się natomiast tyczy spornej – zdaniem Sądu pierwszej instancji – kwestii dotyczącej świadomego udziału skarżącego w nieuczciwych transakcjach, to podkreślenia wymaga to, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia. Trzeba wykazać "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjmując, że z naruszeniem art. art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wydając zaskarżoną decyzję nie dokonano ustaleń, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwach podatkowych, w istocie pominął ustalenia faktyczne, w których zwrócono uwagę na "anomalie" obrotu z udziałem [...]. W szczególności pominięto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że o ile w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący wykorzystywał rachunek bankowy i większość transakcji była przez niego płacona przelewem, to w przypadku podmiotów B. sp. z o.o. oraz przez P. zapłata następowała wyłącznie gotówką. Podkreślono, że skarżący "godząc się na taką formę płatności wyraził zgodę na udział w nielegalnym procederze" i że "uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia pustych faktur" oraz że "co najmniej świadomie akceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do legalności" (str. 25 – 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowych ustaleń dotyczących świadomego udziału skarżącego w oszustwach podatkowych. Także i w tym przypadku stanowisko nie było konsekwentne, gdyż – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9) – "płatności gotówkowe znacznej wartości dokonywane przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy tytułem zapłaty za dostawę towarów lub (i) usług, mogą stanowić element trafnej argumentacji organu, jako dotyczący zaistnienia przesłanki zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT". Ponadto, uchylając zaskarżoną decyzję i przyjmując, że wydano ją z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd ten nie wskazał jakie dowody dotyczące świadomego udziału skarżącego należało jeszcze przeprowadzić a także z jakich przyczyn uważa, że przyjęta co do tej kwestii ocena dowodów była dowolna i nie korzystała z ochrony przewidzianej przez art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. Nie była także konsekwentna przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Sąd ten upatrywał w pierwszej kolejności w konieczności dokonania ustaleń dotyczących źródła pochodzenia nabytych przez skarżącego towarów i usług, a w szczególności czy skarżący oraz jego bezpośredni kontrahenci (można mniemać, że inni niż B. sp. z o.o. oraz przez P. dysponowali towarem o parametrach wskazanych w treści spornych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało w związku z tym ustalić, czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w wystawionych przez niego fakturach. Drugą istotną, zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestią, była konieczność ustalenia korzyści, które mógłby osiągnąć skarżący lub inna osoba w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur i czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych kwestii zauważa, że Sąd pierwszej instancji nakazując organom podatkowych przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie "czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w wystawionych przez niego fakturach" uchylił się od oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem, z dokonanego w zaskarżonej decyzji przyporządkowania wynikało, że skarżący wystawiał na rzecz swoich odbiorców faktury dotyczące tego samego towaru, w tej samej ilości oraz tego samego dnia co faktury otrzymane od [...] Sformułowane zatem przez Sąd pierwszej instancji pod adresem organu odwoławczego polecenie było zatem w istocie bezprzedmiotowe, gdyż jego wykonanie nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Trafnie także w skardze kasacyjnej – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1234/15 (dostępny w CBOSA) – argumentowano, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur, do których stosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przywołanym wyżej wyroku podkreślono, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczające korektę takich faktur odwołuje się do całkowitego wyeliminowania w wystarczającym czasie przez wystawcę faktury ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następnymi Dyrektywy Rady 112/2006 (wyroki z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98, z 11 kwietnia 2013 r., w sprawie C-138/12 oraz z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11. Podkreślono przy tym, że o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia. 4.10. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Izabela Najda – Ossowska Ryszard Pęk Agnieszka Jakimowicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA ----------------------- 13