III SA/Gl 1353/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej zwana O.p.) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust.1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej zwana u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] wymierzającą A. P. karę pieniężną w wysokości [...]zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu "A" w D. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W lokalu tym, na podstawie umowy najmu zawartej z "B" D. D., działalność prowadził A. P.. W trakcie kontroli w w/w lokalu stwierdzono m.in. włączone do sieci i gotowe do gry urządzenia, w tym o nazwie "C" "D". Urządzenie to kontrolujący poddali oględzinom oraz przeprowadzili grę kontrolną (eksperyment). Oględziny urządzenia pokazały, że jest ono wyposażone m.in. w dwa monitory, dwa rzędy przycisków funkcyjnych, akceptor banknotów, rynienkę na wygraną. Urządzenie oferuje 10 gier, w tym: ALWAYS HOT, COLUMBUS, BOOK OF RA, DOLPFINS PEARL, TREASURE JEWELS, ULTRA HOT, AMERICAN POKER II, HI-LO-BANK, HOT TARGET, SIZZLING HOT. Gra kontrolna (eksperyment) została zainicjowana kwotą 20 zł, za którą grający uzyskał 200 punktów kredytowych. Wybrano grę o nazwie ULTRA HOT, a następnie HI-LO, po czym ponownie ULTRA HOT. Po naciśnięciu przycisku "start" gra została uruchomiona i rozegrana automatycznie. Uzyskano wygraną w postaci 160 punktów. Po naciśnięciu przycisku "wypłata" automat wypłacił kwotę 30 zł, a na liczniku pozostało do wykorzystania 40 punktów. We wnioskach kontrolujący wskazali, że gry oferowane na urządzeniu były losowe i organizowano je w celach komercyjnych. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec A. P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W toku tego postępowania organ uwzględnił ustalenia kontroli, a także opinię biegłego sądowego R. R. z [...]r. sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym a włączoną w poczet materiałów sprawy, według której przedmiotowy automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne, a gry zawierają element losowości. A. P. złożył do akt sprawy trzy umowy najmu lokalu użytkowego, w tym zawartą: 1) z [...]r. pomiędzy "B" D. D. (wynajmujący) a "A"A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na czas nieokreślony 2) z [...] r. pomiędzy "E" sp. z o.o. w B. a "A" A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na okres 3 miesięcy, 3) bez daty, pomiędzy "E" sp. z o.o. w B. a "A" A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na okres 3 miesięcy. W dniu kontroli, jak wskazał organ, wykonaniu podlegała jedynie umowa nr 1, z treści której wynikało, że najemca przyjął do użytkowania lokal o powierzchni 36 m.kw. w zamian za czynsz najmu w kwocie [...] zł miesięcznie. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K., uwzględniając ustalenia kontroli, w tym wyniki eksperymentu oraz opinię biegłego, a także dowody z protokołów przesłuchania świadków: I. Z., (pracownicy skarżącego), J. S. (z firmy ""E), funkcjonariuszy celnych oraz strony, włączone do akt postanowieniem z [...]r., decyzją z [...]r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...]zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną wskazał w szczególności przepisy art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. akcentując, że gry na przedmiotowym automacie urządzane były przez stronę. To A. P. wstawił do lokalu automat i urządzał gry, które zawierały element losowości. W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, ze zm. - dalej zwana: dyrektywa 98/34 w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, art. 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego ze względu na ich bezskuteczności w stosowaniu, 2. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych; 3. art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, że karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości, 4. art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, że wynajmując lokal osobie trzeciej strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 5. art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń – zwłaszcza, że ż z podstawy prawnej decyzji wynikać ma, że urządzenie spełnia definicję art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., natomiast w treści uzasadnienia decyzji nie sposób doszukać się wskazania, na jakiego rodzaju są wygrane, czy pieniężne czy rzeczowe, a jeżeli rzeczowe, to czy uzyskane punkty umożliwiają przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki, czy może pozwalają na rozpoczęcie nowej gry; 6. art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia, jak i w zakresie ustalenia osoby urządzającej gry; 7. art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie kto faktycznie urządzał gry, o ile gry te podlegały ustawie o grach hazardowych, a nadto: 8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, pozwała na przyjęcie, że to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, że strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu; 9. brak przeprowadzenia, w myśl art. 180 O.p., dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: a. dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, jakie były zasady ich funkcjonowania; b. przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, że nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, jak również na okoliczność zasad funkcjonowania urządzenia, zwłaszcza że z treści protokołu kontroli nie wynika, czy urządzenie zdaniem celników posiada możliwość wypłaty wygranej rzeczowej (a taka definicja została przez organ w decyzji przywołana), a jeśli tak to w jakiej postaci jest ta wygrana rzeczowa; c. dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karnego (w szczególności postanowienia o postawieniu zarzutów) prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w G. w sprawie [...]- na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym postępowaniu uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również na okoliczność wykazania, że zdaniem prowadzącego postępowanie w tym zakresie, kierującym grupą urządzającą gry na przedmiotowym urządzeniu jest R. L., a ponadto gry na tym konkretnym urządzeniu urządzali jeszcze J. S., T. S., K. S., J. S., J. P., i inni; d. dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzenia - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwala na stwierdzenie, czy urządzenie jest automatem do gry, a jednocześnie co do tego samego urządzenia wypowiedział się biegły sądowy i to w sposób zupełnie od celników odmienny; e. dowodu z opinii biegłego sądowego posiadającego nie tylko elementarną, lecz fachową wiedzę - sporządzonej w zakresie ustalenia zasad funkcjonowania tego konkretnego urządzenia; 10. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach dowodowych postępowania i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanym dowodzie z przesłuchania świadków: W. R., E. N., E. G. i J. S., I. Z.; 11. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zignorowanie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach dowodowych postępowania I zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanym dowodzie z opinii biegłego; 12. rażące naruszenie art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. S. twierdząc, że nie będą przydatne, gdyż w postępowaniu karno-skarbowym odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania; 13. kłamstwo autora zaskarżonej decyzji zawarte na str. 7, w zakresie jakoby "mijania się przez pełnomocnika z prawdą" w zakresie "zagubionej" notatki, która przy pełnomocniku w dniu [...]r. podczas zaznajamiania się z "materiałem dowodowym" była naprędce wypinana z akt; 14. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez twierdzenie, że J. S., jako wynajmujący powierzchnię pod wstawienie przez niego urządzenia w lokalu, "rzekomo" nakreślił swój podpis.- przy braku wskazania jakim dowodem organ ustalił, iż podpis ten nie został przez niego nakreślony; 15. błąd w ustaleniu stanu faktycznego, poprzez uznanie, że strona była "dysponentem" urządzenia - bez wskazania co organ ma na myśli, chociaż i tak ustawodawca zezwala na nałożenie kary nie wobec "dysponenta", lecz wobec urządzającego gry; 16. rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zasadę określoną art. 123 § 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (str. 9 6 akapit), z uzasadnieniem, że strona "miała prawo do wypowiadania się, przedstawiania dowodów oraz swego stanowiska w sprawie", przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich dowodów wskazanych przez stronę na poparcie swoich twierdzeń. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu m.in. wyjaśnił, że według przepisów art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Dalej organ wskazał, że istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie, czy sporne urządzenia spełniają wymogi automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicje m.in. z art. 2 ust. 3 u.g.h. W tym zakresie stwierdził, powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli, w tym eksperyment przeprowadzony przez organ I instancji, a także dowód z protokołu z opinii biegłego, że przedmiotowy w sprawie automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier zawierających element losowości, gry były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu w celach komercyjnych, poza kasynem gry. Przywołując regulację art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Stwierdził dalej, że w ustalonym stanie faktycznym przepisy te mają zastosowanie do skarżącego, gdyż urządzającym gry był A. P.. To on, jako dysponent urządzenia, stworzył warunki do uczestnictwa klientów lokalu w grach losowych. Nie podzielił przy tym organ argumentów strony co do tego, że nie było dopuszczalne zastosowanie wobec osoby fizycznej sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, strona, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie mogła dysponować koncesją, nie mniej jednak była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a zatem każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. To z kolei oznacza, że naruszenia przepisów ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna i każda z tych osób może zostać ukarana, a brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia prawa w kontekście nienotyfikowania przepisów u.g.h. Na poparcie swoich argumentów w tym zakresie przywołał w szczególności uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania. W skardze A. P., reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu w części objętej puntami od 1 do 12. Ponadto zarzucił: - błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego, poprzez uznanie, że strona wydzierżawiła lokal celem wstawienia spornego urządzenia przez podmiot, który lokal dzierżawił, a następnie uznanie, iż pomimo wydzierżawienia lokalu, to strona urządzała gry na automacie; - rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zasadę określoną art. 123 § 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, z uzasadnieniem, iż strona "miała prawo do wypowiadania się, przedstawiania dowodów oraz swego stanowiska w sprawie", przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich dowodów wskazanych przez stronę na poparcie swoich twierdzeń; - naruszenie art. 68 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu [...]r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia [...]r., natomiast decyzja ostateczna została stronie doręczona w dniu [...]r. Argumenty na poparcie zarzutów odwołania przytoczono w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie podniesione w skardze zarzuty, w znacznej części zbieżne z powołanymi już w odwołaniu, nie były zasadne. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentacje przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Karę tę na podstawie art. 90 u.g.h. wymierzał, w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r., naczelnik urzędu celnego. Skarżący przytoczoną normę powiązał ściśle z normami art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którymi urządzanie m.in. gier na automatach możliwe jest wyłącznie w kasynach gry. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Te normy nie zostały jednak notyfikowane Komisji Europejskiej i w konsekwencji nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu. Zastosowanie tych przepisów przez organ oznacza więc naruszenie zasady legalizmu działania władzy publicznej. W ocenie Sądu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Co więcej, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem [...] r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, bowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który należy rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania, skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. W konsekwencji kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Karze pieniężnej podlega przy tym zarówno 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od [...]r. także bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z tego jasno i wyraźnie wynika, że ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności ustawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też, w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.g.h., a po drugie ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Takie zapatrywanie znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Zaakcentować trzeba, że powołana uchwała, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015r. r. sygn. akt P 32/12 uznał za trafne stanowisko, że z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry - podlegać będzie karze pieniężnej. Wynika stąd, że każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry podlegać będzie karze pieniężnej. Natomiast karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Dodać można, że TSUE w swoich orzeczeniach (zob. sprawa C-65/05) za techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – uznaje wyłącznie normy zakazujące urządzania gier, co jednoznacznie wynika z pkt 61 tego wyroku. Natomiast przepisy sankcjonujące wprowadzone zakazy urządzania gier, jak wynika z kolei z pkt 50-52 tego wyroku, uznawane są za niekorespondujące z traktatową zasadą swobody przedsiębiorczości (pkt 56). Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny bądź nie, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Da zastosowania wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji istotne jest to, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W obu przypadkach znajdzie zastosowanie art. 89 u.g.h., gdyż ewentualne niestosowanie tej regulacji w jednym z w/w przypadków oznaczałoby dowolność, polegającą na dokonywaniu wyboru co do przesłanek nakładania sankcji nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. Przy formułowaniu tego poglądu Sąd uwzględnił stanowisko prezentowane już przez TSUE z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Nie można także pominąć, że TSUE w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie należy uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy na urządzanie gier hazardowych stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności w zakresie organizowania takich gier w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry. Dodał przy tym, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji TSUE stwierdził jednoznacznie, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Sąd stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, wskazać trzeba, że argumenty w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi znajdują się trzy umowy najmu lokalu użytkowego (a nie dzierżawy), zawarte: 1) [...]r. pomiędzy "B" D. D. (wynajmujący) a "A" A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na czas nieokreślony 2) [...]r. pomiędzy ""E sp. z o.o. w B. a :"A" A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na okres 3 miesięcy, 3) bez daty, pomiędzy "E" sp. z o.o. w B. a "A" A. P. (najemca) – dot. lokalu w D. ul. [...], zawarta na okres 3 miesięcy. Jak ustalono w toku kontroli i co nie jest sporne między stronami, przedmiotowy w sprawie automat był zainstalowany i gotowy do gry w lokalu w D. przy ul. [...]. Oznacza to, że umowa opisana wyżej w punkcie 3, jako dotycząca innego lokalu, nie ma w sprawie znaczenia. Z kolei umowa opisana pod nr 2 została zawarta [...]r. na okres 3 miesięcy, czyli do [...]r.., a zatem w dniu kontroli ([...]r.) już nie obowiązywała. W odniesieniu do w/w dwóch umów dodać można, że – jak wynika z ustaleń śledztwa o sygn. [...], badanie na w/w umowach 2 i 3 autentyczności podpisów wykazało, że nie zostały one nakreślone przez osoby, których wzory podpisów ustalono, w tym J. S. działającego za spółkę z o.o. "E" (dysponenta automatów do gry). Drugą stroną umowy był A. P.. Kwestia ta, wbrew zarzutom skargi, nie ma jednak w sprawie znaczenia. Znaczenie dla sprawy ma bowiem wyłącznie "Umowa najmu lokalu użytkowego" opisana wyżej pod numerem 1. Z jej treści wynika m.in., że A. P. najął na czas nieokreślony lokal o powierzchni 36 m.kw. dla celów własnej działalności. Wezwany przez organ pismem z [...] r. o przedłożenie oryginału w/w umowy, jako zawartej w celu urządzania gier na opisanym na wstępie automacie oraz o wyjaśnienie wątpliwości z tym związanych – przesłał stosowną umowę. Jak zaznała do protokołu z [...]r. pracownica skarżącego zatrudniona w w/w lokalu – I. Z., od czasu jej przybycia do pracy (7 rano) automaty do gry były zawsze włączone - lokal jest czynny całodobowo. Nie wie do kogo nalezą automaty do gry, ale w razie problemów kontaktować się miała z właścicielem lokalu A. P.. W razie braku gotówki w automacie, to A. P. przyjeżdżał i uzupełniał monety. Z kolei według włączonego do akt dowodu z protokołu przesłuchania A. P. z [...] r., automat ujawniony w w/w lokalu należał do "E" sp. z o.o. i został wstawiony przez tę firmę, przy czym umowa na tę okoliczność była sporządzona i została w lokalu; zabrali ją kontrolujący. Nie znał prezesa firmy "E" ani w żaden sposób nie weryfikował tej firmy. Wśród zatrzymanych dowodów umowy o wstawienie automatów jednak nie stwierdzono. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena zebranych w sprawie dowodów prowadząca do wniosku, że skarżący najął lokal, pozyskał automaty do gry, zatrudniał pracowników – czyniąc to w celu urządzania gier na automatach, jest prawidłowa. Potwierdzają to okoliczności ustalone w toku kontroli opisane protokołem z [...] r., w/w zeznania I. Z., treść umowy najmu lokalu, gdzie w § 4 pkt 4 zastrzeżono niezawieranie przez najemcę umów podnajmu, czy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zainstalowanie automatów przez inny podmiot niż skarżący. Wprawdzie A. P. wskazuje spółkę "E" jako właściciela automatu, jednak nie zaoferował na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, a według dowodu z protokołu z [...] r. z przesłuchania J. S., rzekomo odpowiedzialnego za wstawienie automatów przez w/w spółkę, od ok. [...] r. nie jest właścicielem spółki "E". Wszystko to przemawia za przyjęciem, że to A. P. urządzał gry na automatach i w konsekwencji organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo dokonał subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ właściwie zinterpretował stan faktyczny, w tym umowę najmu lokalu - stosownie do art. 659 i nast. K.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony (art. 660 k.c.). Skarżący nie zaoferował dowodów ukazujących inny stan faktyczny, niż przyjęty przez organ. W rozpatrywanej sprawie Sąd zgodził się zatem z organem, że opisane na wstępie urządzenie stanowiące przedmiot postępowania należało do skarżącego i zainstalowane było w lokalu w którym prowadził on działalność. W lokalu tym urządzane były gry oferowane klientom. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ponieważ ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry", należy w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. Według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (red. A. Markowski, PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zob.: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.08.2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1412/15). Kluczowy dla ustalenia nielegalnego urządzania gry na automatach jest zakres aktywności podmiotu. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy urządzanie gier na automacie obejmowało po stronie skarżącego zachowania aktywne, zaangażowane w ten proces, polegające przede wszystkim na najmie lokalu i pozyskaniu klientów, umożliwieniu całodobowego dostępu dla nieograniczonej ilości graczy (według umowy najmu lokal był ogólnodostępny, ogrzewany, wyposażony w tzw. media itp.), zatrudnieniu osób do obsługi, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, dbałości o ich sprawne funkcjonowanie, uzupełnianiu monet. W konsekwencji słusznie wskazały organy, powołując art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich utrzymaniem oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tym stanie rzeczy zarzuty i argumenty skargi wskazujące na brak podstaw do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Te m.in. przepisy stanowiły podstawę prawną decyzji organów obu instancji. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone niewadliwie przez organy administracji celnej postępowanie pozwoliło na ustalenie, że gry na ujawnionym w trakcie kontroli urządzeniu posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej i gra zawiera element losowości. Opisana w protokole kontroli z [...] r. gra kontrolna na urządzeniu została zainicjowana poprzez dokonanie wpłaty w kwocie 20 zł, za którą grający uzyskał 200 punktów i możliwość rozegrania 10 gier. Po rozegraniu kolejnych gier grający uzyskał wygraną pieniężną w kwocie 30 zł, a nadto na liczniku urządzenia pozostało do wykorzystania 40 punktów. Funkcjonariusze celni prowadzący eksperyment we wnioskach podsumowujących stwierdzili, że gry zawierały element losowości w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Biegły sądowy z zakresu informatyki i telekomunikacji R. R. w opinii z [...] r. nr [...] sporządzonej w postępowaniu karnym skarbowym, włączonej do akt niniejszej sprawy, na podstawie badania urządzenia również stwierdził m.in., że jest to automat do rozgrywania gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a gry zawierają element losowości. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że gry na w/w urządzeniu wyczerpują przesłanki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalenia w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi – zawiera protokół kontroli (karty 16- 17), opinia biegłego (karty 19-23), decyzja organu I instancji (karta 15), czy wreszcie decyzja drugoinstancyjna (karty 161-162). Sąd – wbrew zarzutom skargi - podzielił stanowisko organu, że ustalenia poczynione w oparciu o zebrane dowody, w tym eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, dały wystarczające podstawy do przyjęcia, że strona urządzała gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych na automacie poza kasynem gry i podlegała z tego tytułu sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustalenia te potwierdził biegły sądowy, który przeprowadził badanie urządzenia. Opinia ta potwierdza słuszność stanowiska organu co do cech urządzenia. Działanie organu w tym zakresie znajdowało oparcie zarówno w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej - brak bowiem argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt czynności w postaci przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (zob. wyrok NSA z 7.07.2016 r. sygn. II GSK 619/14) – jak i przepisach art. 180, art. 181, art. 187 O.p., które nakazują w szczególności jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystko to pozwoliło na realizację wymogów określonych w art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W przedmiotowej sprawie kryteriom tym organ sprostał. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei stosownie do art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatnio powołany przepis art. 181 O.p. stanowi wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Dopuszcza on aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej – na co wskazywał skarżący. Posłużenie się zeznaniami świadków, którzy przesłuchani zostali w (odrębnym od podatkowego) postępowaniu karnym, jest wiec w pełni zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 923/15). Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Co istotne, art. 181 O.p. wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości, dopuszcza jednak dowody uzyskane bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). W takim wypadku, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Taka możliwość została stronie zapewniona, a na zaistnienie negatywnych przesłanek skarżący nie wskazał. Stąd zarzuty w powyższym zakresie Sąd uznał za nietrafne. Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji zaprezentował proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska. Wskazał przyczyny, dla których niektóre dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Wszystkie zebrane dowody organ ocenił na zasadzie art. 191 O.p., korzystając z zasady swobodnej ich oceny. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednakże przy gromadzeniu materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny przydatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów, nawet gdy wnioskuje o to strona. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają zaliczeniu nie wszystkie dowody, lecz tylko takie, które są istotne do wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu [...]r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia [...] r., natomiast decyzja ostateczna została stronie doręczona w dniu [...]r. – Sąd zauważa, że zarzut ten skarżący skierował błędnie w stosunku do orzeczenia Sądu I instancji, zamiast organu. Uznając jednak, że skarga dotyczy zaskarżonej decyzji administracyjnej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 68 § 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że kara pieniężna została uregulowana w przepisach ustawy o grach hazardowych. Dla jej nałożenia na urządzającego konieczna jest decyzja administracyjna, co wynika z art. 91 u.g.h., przewidującego do kar pieniężnych stosowanie odpowiednio przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Poprzez to "odesłanie" ustawowe zastosowanie znajduje m.in. art. 68 O.p., zakreślający granice czasowe nakładania kary administracyjnej uregulowanej w przepisach ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, ponieważ osoba nielegalnie urządzająca gry hazardowe nie ma prawnej możliwości złożenia odpowiednika deklaracji podatkowej, prawo organu do ukształtowania jej odpowiedzialności przedawnia się zawsze w terminie wskazanym w art. 68 § 2 O.p. i wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem skutecznego orzeczenia o karze jest więc wydanie decyzji w/w terminie pięcioletnim. W tej sytuacji, skoro termin pięcioletni upływał z końcem [...] r., a decyzję ostateczną doręczono [...] r., to zarzut skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadny. Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznana powinna zostać osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, a taki stan rzeczy został w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazany w odniesieniu do skarżącego, tym samym – przy niestwierdzeniu innych uchybień mających wpływ na wynik sprawy - zaskarżona decyzję należało uznać za prawidłową. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.