I SA/Po 466/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych w zakresie opodatkowania zaliczki. Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność rolniczą i w ograniczonym zakresie działalność pozarolniczą. Osiąga też przychody z odsetek. Jedynym udziałowcem spółki jest Gmina X. (dalej w skrócie jako: "gmina"). Na terenie gminy, w [...], znajduje się składowisko odpadów. Teren składowiska gmina wydzierżawia od Lasów Państwowych i poddzierżawia spółce. Wnioskodawczyni z tytułu poddzierżawy nie jest obciążana żadną odpłatnością. Wyłącznie spółka posiada pozwolenie na prowadzenie składowiska odpadów w [...], co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na Zakład Gospodarki Komunalnej [...] w X. (w skrócie: "Q."), a następnie przeniesionych na spółkę stosownymi decyzjami. Na spółce spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji, wobec czego jest ona zobowiązana na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm. - w skrócie: "u.o."), do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem składowiska. Spółka na mocy zawartej z gminą w dniu 26 marca 2014 r. umowy była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów. Na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. wszelkie prawa i obowiązki spółka przeniosła na Q.. Od tego dnia faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w [...] wystawiał jedynie Q.. Q. przekazuje spółce od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów [...] zł na poczet funduszu rekultywacyjnego. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez Q. określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu. Q. nie wystawia z tytułu przekazania ww. kwot faktur VAT. Otrzymane środki są gromadzone na wydzielonym rachunku i spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią one jej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanej od Q. opłaty rekultywacyjnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], organ stwierdził, że przekazywana przez Q. opłata rekultywacyjna na fundusz rekultywacyjny stanowi w istocie zaliczkę na wykonanie przyszłej usługi rekultywacji składowiska w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy opodatkowana zaliczka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że skoro z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], wynika, że otrzymywane przez spółkę wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), nie będą one stanowiły przychodu podatkowego spółki. W myśl bowiem tego przepisu "Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ w pierwszej kolejności podkreślił, że ustawa o PTU i ustawa o PDOP odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zaakcentowano, że interpretacja indywidualna wydana na gruncie ustawy o PTU nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalać według generalnej zasady sformułowanej w przepisach ustawy o PDOP. Z powyższego organ wywiódł, że nie można podzielić poglądu spółki, że otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej usługi i tym samym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP nie będą stanowiły przychodu spółki. Organ zwrócił uwagę, że z ww. przepisu wynika, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zaliczka dotyczy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego. Odkodowując użyte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP pojęcie "usługi", organ odwołał się do definicji słownikowej tego terminu (www.sjp.pwn.pl), w konsekwencji czego stwierdził, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu (zewnętrznego). Ponadto organ odwołał się do przepisów art. 137 u.o., które nakładają na podmiot zarządzający składowiskiem odpadów obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego i gromadzenia na nim środków pieniężnych. Podkreślono, że z art. 137 u.o. wynika, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym zostaną wydatkowane w przyszłości na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywację, nadzorem, w tym monitoringiem. Zdaniem organu, czynności wskazanych w art. 137 u.o. nie należy utożsamiać z wykonywaniem usługi przez spółkę. Tym samym uznano, że otrzymane przez spółkę środki nie stanowią wpłaty na wykonanie konkretnej usługi, która miałaby zostać wykonana w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym na rzecz innego podmiotu. Ponadto stwierdzono, że rekultywacja, która będzie miała miejsce w przyszłości nie będzie wykonana na rzecz innego podmiotu zewnętrznego. Zwrócono także uwagę, że rekultywacja dotyczy terenu będącego w użytkowaniu spółki. Z powyższych rozważań organ wywiódł, że otrzymanie przez spółkę opisanych we wniosku środków pieniężnych ma charakter definitywny. Spółka nie wskazała, że jest zobowiązana do ich zwrotu. Natomiast późniejsze wydatkowanie środków zgromadzonych na funduszu nie przesądza o ich nieotrzymaniu, braku zwiększenia aktywów i braku definitywności z tytułu otrzymanych środków. Fakt gromadzenia tych środków na odrębnym rachunku bankowym na poczet przyszłej rekultywacji, nie oznacza, że tracą one walor definitywności, a tym samym, że po stronie spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z otrzymywaniem środków pieniężnych po stronie spółki dochodzi do zwiększenia wartości aktywów, pomimo, że zgodnie z obowiązującymi przepisami u.o., przeznaczone zostaną na realizację określonych celów. W konkluzji organ uznał, że otrzymane przez spółkę środki finansowe (zaliczki na fundusz rekultywacji), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, stanowią jej przychód podatkowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez prezesa i członka zarządu, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP w wyniku błędnej interpretacji, a także niespójność z wydaną wcześniej interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] W argumentacji skargi skarżąca przywołała wydaną dla niej interpretację indywidualną z dnia [...] r., nr [...], w której organ uznał, że otrzymywana przez spółkę wpłata na poczet przyszłej rekultywacji stanowi zaliczkę. Z powyższego skarżąca wywiodła, że otrzymywane przez nią środki pieniężne na poczet przyszłej rekultywacji także na gruncie ustawy o PDOP powinny być traktowane jako zaliczka. W przekonaniu spółki, niedopuszczalne jest odmienne interpretowanie pojęcia zaliczki na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów usług. Jednocześnie stwierdziła, że skoro w ww. ustawach brak jest definicji zaliczki, czy też zadatku, to w interpretacji tej kategorii należy posługiwać się definicją podaną przez słownik języka polskiego, zgodnie z którym zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Podejście zastosowane przez organ polegające na odmiennym potraktowaniu tego samego zdarzenia (otrzymania zaliczki na fundusz rekultywacji) na gruncie przepisów ustawy o PTU oraz ustawy o PDOP stanowi naruszenie zasady legalizmu przewidzianej art. 2 Konstytucji RP. Ponadto autorka skargi zarzuciła, że organ nieprawidłowo zinterpretował art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, z którego wywiódł, że w związku z otrzymywaniem środków pieniężnych, po stronie spółki dochodzi do trwałego zwiększenia wartości aktywów, a zatem otrzymane przez spółkę środki finansowe (zaliczki na fundusz rekultywacji) stanowią/będą stanowić jej przychód podatkowy. W przekonaniu skarżącej, organ nieprawidłowo także uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], organ podkreślił, że rozstrzygnięcie danego zagadnienia na gruncie innej ustawy (w tym przypadku ustawy o PTU), nie jest wytyczną w celu postępowania na gruncie innej ustawy (w tym przypadku ustawy o PDOP) i nie musi mieć bezpośredniego wpływu na wynik rozstrzygnięcia w tym drugim podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymywane przez skarżącą środki pieniężne z tytułu opłaty rekultywacyjnej nie stanowią wpłat na wykonanie konkretnej usługi, która miałaby zostać wykonana w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym na rzecz innego podmiotu. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, otrzymywane przez spółkę wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji i dlatego nie będą one stanowiły przychodu podatkowego spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Według art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek(kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek(kredytów). Na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2541/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w kontekście analizowanego tu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP podkreśla się, że wyłączenie uregulowane w tym przepisie określa przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnoszą się do pobranych przez podatnika przedpłat, zaliczek, rat czy zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3151/13, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ w swym stanowisku akcentuje definitywność przekazywanych skarżącej środków, przy jednoczesnym braku podstaw do twierdzenia, że wpływ tych środków związany jest z realizacją usługi (rekultywacja gruntów), którą skarżąca ma wykonać w przyszłości. Niesporne w sprawie jest, że na gruncie powołanej przez strony regulacji z art. 137 ust. 1 u.o., m.in. koszty zamknięcia i rekultywacji składowiska odpadów musi uwzględniać kalkulacja ceny za przyjęcie odpadów do składowania. Obowiązek rekultywacji składowiska odpadów jest obowiązkiem ustawowym i ciąży na spółce. Zgromadzone przez spółkę środki z tytułu opłaty rekultywacyjnej, przekazywanej przez Q., mogą zostać wykorzystane dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji o zamknięciu składowiska odpadów (art. 137 ust. 4 w związku z art. 137 ust. 2 u.o.). Z powyższego wynika, że jakkolwiek poszczególne wpłaty miały charakter definitywny, to tak gromadzone środki na pokrycie kosztów rekultywacji składowiska, będą poniesione w przyszłości. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że pogląd skarżącej co do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, wynika bezpośrednio ze stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] (w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podano błędny numer; dostępna na stronie internetowej:sip.mf.gov.pl), w której skarżąca na tle tożsamych okoliczności faktycznych pytała o obowiązek w podatku od towarów i usług. Organ wyraził w tej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym, przekazywana spółce opłata stanowi zaliczkę na poczet przyszłej rekultywacji wysypiska odpadów. Opłata ta związana jest bowiem z przyszłą czynnością, która ma wykonać spółka – tj. usługą rekultywacji. W konkluzji organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że przekazywana spółce opłata – jako zaliczka – rodzi obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 8 ustawy o PTU. Skarżąca – jako podatnik - znalazła się więc w sytuacji, w której z jednej strony organ interpretacyjny zakwalifikował na gruncie ustawy o PTU tę opłatę jako zaliczkę na poczet przyszłej usługi rekultywacji, a z drugiej strony, w odrębnej interpretacji stwierdził, że na gruncie ustawy o PDOP wpłaty te nie mają charakteru zaliczki na wykonanie tego rodzaju usługi. Co więcej, organ uznał, że w ogóle nie mamy do czynienia w przedstawionych okolicznościach z realizacją usługi. Zdaniem Sądu, o ile można zgodzić się z organem, który wskazuje na odrębność wymienionych reżimów podatkowych z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o tyle już kwalifikacja konkretnego zdarzenia gospodarczego (dokonanie wpłaty środków pieniężnych z określonego tytułu) – powinna być kwalifikowana jednolicie. Jedynie w takiej sytuacji zachować można spójność systemu podatkowego, co z punktu widzenia podatnika i pewności stosowania prawa ma istotne znaczenie. Opowiadając się za kwalifikacją analizowanego tu zdarzenia gospodarczego – jako wpłaty pieniędzy o charakterze zaliczki na poczet wykonania w przyszłości usługi rekultywacji, Sąd miał na uwadze przedstawioną we wniosku zmianę podmiotu prowadzącego składowisko odpadów i wynikające z tego faktu konsekwencje prawne. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów udzielone było poprzednio na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy X. – Q., który nie był odrębnym od gminy podatnikiem. Następnie w lutym 2014 r. pozwolenie na prowadzenie składowiska przeniesione zostało na rzecz skarżącej, która jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym od gminy podmiotem, i tej relacji prawnej nie zmienia fakt, że gmina jest jedynym udziałowcem w tej spółce. W związku z zawarciem przez Gminę X. umowy ze skarżącą na zarządzanie składowiskiem, z jednoczesnym wyrażeniem zgody na powierzenie w znacznej części podwykonawstwa na rzecz Q., to na spółce (a nie gminie czy Q. ciąży obowiązek rekultywacji składowiska odpadów. A zatem, rekultywacja ta, jako czynność która zostanie wykonana w przyszłości i sfinansowana będzie ze środków, które spółka systematycznie gromadzi na rachunku bankowym (jako fundusz rekultywacyjny), będzie usługą wykonaną na rzecz Gminy X., jako dzierżawcy gruntu, na którym urządzono składowisko odpadów. Z powyższego wynika, że stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP jest błędne i stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną co do zakresu zastosowania w sprawie sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, przy uwzględnieniu jednolitej kwalifikacji podatkowej otrzymywanego przez skarżącą świadczenia – jako zaliczki na poczet wykonania w przyszłości usługi rekultywacji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a.") ) uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi.