VIII SA/Wa 884/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. R. (dalej: "skarżący, strona, podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2016 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2014 r. i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). Decyzja ta została wydana po uchyleniu przez tut. Sąd wyrokiem z 17 lutego 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 207/15 poprzedniej decyzji w tej sprawie z [...] grudnia 2014 r. Podstawą tamtego uchylenia było uznanie przez Sąd, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego i wezwanie skarżącego do stawienia się przed organem prowadzącym to postepowanie. Wydając decyzję zaskarżoną w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. na skutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zajęcia w toku tego postępowania praw majątkowych, o czym skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, to jest w grudniu 2010 r. Co do uzasadnienia merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał się na następujące ustalenia: W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie dysponowała w znacznej części dokumentacją dotyczącą jego działalności gospodarczej i rozliczeń podatkowych m.in. za grudzień 2005 r. Powoływał się na zalanie tej dokumentacji latem 2010 r. Na podstawie analizy przedstawionych duplikatów faktur organy obu instancji ustaliły, że w grudniu 2005 r. na rzecz skarżącego zostały wystawione dwie faktury VAT zawierające VAT naliczony: - faktura VAT o nr [...] z [...] grudnia 2005 r. przez Firmę Handlowo - Usługowo - Transportową M. R., dokumentująca zakup flotokoncentratu, węgli miału o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz - faktura VAT o nr [...] z [...] grudnia 2005r., wystawiona przez [...] J. K., dokumentująca zakup oleju napędowego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Ustalenia co do podatku należnego oparto na danych z deklaracji podatkowych. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Tym samym skorygował rozliczenie tego podatku dokonane przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT – 7 za ten okres rozliczeniowy. Określając podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. (tj. wykazane przez Podatnika w ramach samoobliczenia podatku). Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w związku z nieprzedłożeniem wszystkich oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7, organ I instancji uznał, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością wyłącznie w wysokości udokumentowanej okazanym duplikatami faktur VAT (w kwocie [...] zł). W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnosił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia oraz bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z części faktur, które organ I instancji uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w przypadku braku oryginałów lub duplikatów faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług. Przedstawił następnie stan faktyczny sprawy i powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r."), w którym zawarto postanowienia precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in. warunki, jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego oraz warunki, jakie winien spełnić podatnik, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji utraty oryginału dokumentów. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS zauważył przy tym, iż bezspornym jest, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. do 20 sierpnia 2014 r. skarżący nie przedstawił kompletu dokumentów źródłowych, w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży oraz faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży za grudzień 2005 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zatem uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, gdyż żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Dyrektor IS stwierdził nadto, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki, z których podstawowy stanowi posiadanie ww. oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów. Obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest więc zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Pomimo, iż co do zasady obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano jednak szereg istotnych wyjątków. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10 oraz z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 624/11). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Dyrektora IS podzielił stanowisko organu I instancji co do możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku jedynie w sytuacji, gdy prawo to potwierdzone jest stosownym dokumentem (faktura VAT bądź jej duplikat). Nie zgodzili się natomiast z dokonaną przez ten organ oceną kwestionującą prawo skarżącego do odliczenia podatku również w sytuacji, gdy istnieją dowody na to, że w momencie odliczenia Strona posiadała stosowne dokumenty. Dlatego w tym zakresie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Działając na korzyść strony określił przy tym skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. w wysokości niższej niż wynikało z decyzji organu I instancji (zob. str. 10 – 12 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor IS podniósł, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W ocenie organu środkiem egzekucyjnym zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954, dalej: u.p.e.a.) jest m.in. egzekucja z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z rachunków bankowych. Zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o ty podatnika powoduje przerwanie biegu terminu. Zdaniem Dyrektora IS przepis art. 70 § 4 Op nie zawiera w swej treści zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Przywołał przy tym poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2144/09, z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 872/10 i z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1024/11. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Dyrektor IS wskazał, iż oznacza to, że wskutek podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] działań polegających na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w toku postępowania zabezpieczającego, o którym skarżący został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2005 r. przed terminem ich przedawnienia. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w dacie wydania niniejszej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął. Pismem z 22 września 2016 r. skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa procesowego: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s."), poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż strona nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie przedłożyła do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur VAT, - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków zabezpieczających w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz udziału w spółce z o.o. w trybie zabezpieczenia, nadto błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne; - art. 70 § 4 Op poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postepowania egzekucyjnego, co oznacza, iż zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. Nr 95 poz. 798) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo iż brak oryginałów faktur VAT jest wynikiem zdarzenia losowego, na które strona nie miała wpływu, zaś brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatów tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem dokonanego na ich podstawie odliczenia. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż powoływana przez organ odwoławczy czynność, mająca przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została podjęta w trybie regulacji zawartych w Dziale IV u.p.e.a., zatytułowanym "Postępowanie zabezpieczające". W konsekwencji tego, należy mieć na uwadze, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 4 O.p. posługuje się stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), którego podstawę zastosowania stanowi, zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. m.in. zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym prawa majątkowego. Katalog środków egzekucyjnych określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., których stosowanie w myśl art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia, ma charakter zamknięty. Autor skargi zwrócił przy tym uwagę na to, iż analizowana czynność stanowi zajęcie zabezpieczające, a nie zajęcie egzekucyjne. Na brak możliwości utożsamienia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego wskazuje bowiem już art. 1a pkt 18-19 u.p.e.a., w którym ustawodawca oddzielnie podaje definicje legalne obu tych pojęć. Podniósł, iż regulacje ustawowe wprost wskazują na odmienność instytucji postępowania zabezpieczającego od postępowania egzekucyjnego, na co również wskazuje cel tych postępowań. Postępowanie egzekucyjne ma na celu wyegzekwowanie danej należności, postępowanie zabezpieczające zaś nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Wskazał, iż zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu dokumentu stanowiącego zawiadomienie o zastosowaniu tego środka przerywa bieg terminu przedawnienia. Jednakże wbrew uznaniu organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż bez znaczenia pozostaje przy tym czy środek został zastosowany w trybie postępowania zabezpieczającego czy też egzekucyjnego. Przywołał przy tym poglądy sądów administracyjnych, w tym wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2144/09, w którym Sąd wskazał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż prowadzone postępowanie zabezpieczające przed upływem terminu przedawnienia przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym na art. 154 § 7 oraz art. 154 § 4 – 6 u.p.e.a. oraz okoliczność dokonania zajęcia w sposób zgodny z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie obejmuje przede wszystkim możliwość wydania decyzji wymiarowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego. Skarżący zakwestionował bowiem ocenę organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wobec rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 17 lutego 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 207/15 poprzedniej decyzji w tej sprawie z [...] grudnia 2014 r. kwestii dotyczącej niewykazania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, w tej sprawie Sąd rozważył kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy wykonując wskazania Sądu zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przekazanie posiadanych przez te organy informacji o przesłankach mogących mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym przerywających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w odpowiedzi na powyższe poinformował, iż wszelkie dokumenty wpływające na bieg terminu przedawnienia zostały przekazane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] udzielił zaś dodatkowych informacji, z których wynika, iż prowadził wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczających w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w toku którego dokonał zajęć zabezpieczających na rachunkach bankowych oraz zabezpieczenia na udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym zawiadomił skarżącego przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IS wywiódł, iż wskutek powyższych okoliczności, to jest zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że art. 70 § 4 O.p. nie zawiera zastrzeżenia, że środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż możliwe jest orzekanie w sprawie w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, chyba że zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zobowiązanie nie przedawni się w przypadku zaistnienia tych okoliczności przed upływem biegu terminu przedawnienia. Tym samym dla stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, konieczne jest wykazanie, że przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia lub przerwania jego biegu. W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia powyższego poglądu organu odwoławczego, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych min. egzekucję z rachunków bankowych, z ruchomości, z nieruchomości. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl zaś art. 1a pkt 19 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r.) zajęciem zabezpieczającym jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z dniem 21 listopada 2013 r. zapisem "dokumentem stanowiącym podstawę" zastąpiono zapis "zarządzeniem". Odrębne zdefiniowanie pojęć zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego stanowi o braku tożsamości zajęcia prowadzonego w postępowaniu zabezpieczającym i w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. wynika zaś niewątpliwie, iż środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło. Organ odwoławczy powołując się na art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wskazuje, który z punktów tego paragrafu miał zastosowanie w sprawie. Z podnoszonych okoliczności, nie wynika, by zajecie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na które powołuje się organ odwoławczy, nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organu podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe w obu instancjach. Czyni to zbędnym rozważanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Jeżeli uległy przedawnieniu te zobowiązania skarżącego z tytułu VAT, to należy umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, z jednoczesnym wskazaniem dowodów potwierdzających powyższe, z podaniem nr karty i tomu akt podatkowych. Organy muszą przy tym mieć na uwadze, że dotychczas wskazywane przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia były już oceniane przez Sąd jako nie wpływające na bieg terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) ze zm., w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz.1668). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) – razem [...] zł.