III SA/Wa 1957/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 lipca 2013 r. wniesionego przez K. S. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych w wysokości 118.087 zł., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. , w ramach której sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Prowadząc ww. działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 28 września 2010 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta C. - numer w rejestrze [...] nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącego w 2009 roku był ryczałt ewidencjonowany. W ewidencji przychodów prowadzonej dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego ujmowano w każdym miesiącu jedną kwotą przychody opodatkowane wg stawki 3 % i 8,5 %. W zeznaniu PIT -28 za 2009 r. Skarżący wykazał przychód w wysokości 41.360 oraz kwotę należnego ryczałtu po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w wysokości 0,00 zł. Oprócz przychodów z działalności gospodarczej Skarżący w 2009 r. uzyskał również dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W zeznaniu PIT – 37 Skarżący wykazał przychód w wysokości 15.312 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł, dochód - 13.977 zł oraz podatek należny po odliczeniach – 558 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Według danych uzyskanych z Polskiej Aplikacji VIES (aktualne dane rejestracyjne kontrahentów) Skarżący wykazywał aktywność od dnia 15 marca 2008 r. Natomiast w Polskiej Aplikacji VIES (dane rejestracyjne polskich podatników) ustalono, iż Skarżący nie został uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona prowadziła również działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu [...] . Jednak według informacji uzyskanej od Niemieckiej Administracji Podatkowej Skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz transakcji przeprowadzonych z K. N. , M. R., R. R. , T. O. . W wyniku analizy danych dotyczących obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego organ kontroli skarbowej ustalił, że w związku powyższymi zdarzeniami Skarżący nie wykazał w księgach przychodu w łącznej kwocie 409.612,13 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od Niemieckiej Administracji Podatkowej organ kontroli skarbowej ustalił, że działalność Strony prowadzona w Niemczech pod nazwą firmy O. w latach 2008-2009 polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. oraz poprzez firmę kurierską [...]. Zgodnie z informacją od Niemieckiej Administracji Podatkowej w 2009 r. Skarżący uzyskał w Niemczech: dochody z niesamodzielnej pracy 2009 r.- brutto 7.920 Euro, przychody operacyjne z działalności gospodarczej 2009 r.- 179.509.77 Euro, wydatki operacyjne z działalności gospodarczej 2009 r. 176.076,35 Euro. Organ I instancji wskazał, że kwota limitu, ustalonego zgodnie z art.6 ust.4 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz.930 ze zm.), którego przekroczenie wyklucza Skarżącego z opodatkowania działalności w formie ryczałtu w 2009 r. wynosi 506.625 zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżący w 2008 r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 872.970,09 zł. W związku z tym w 2009 r. Skarżący miał obowiązek rozliczać się na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. W oparciu o dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia organ kontroli skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w następujący sposób: dochód z działalności gospodarczej wg organu kontroli skarbowej 401.243,38 zł, dochód z wynagrodzenia za pracę wg zeznania i organu kontroli skarbowej 13.977 zł, dochód razem 415.220,38 zł, odliczenia od dochodu - ubezpieczenia społeczne 2.099,28 zł, dochód po odliczeniach 413.121.10 zł. Ponieważ Skarżący uzyskał również ww. dochody: z niesamodzielnej pracy 2009 r. w Niemczech - 7.920 Euro po przeliczeniu 32.536.94 zł. z działalności gospodarczej 2009 r. w Niemczech - 3.433,42 Euro po przeliczeniu 14.105,18 zł na podstawie art.27 ust.8 u.p.d.o.f. organ kontroli skarbowej ustalił stopę procentową do zastosowania do dochodu podlegającego podatkiem dochodowym w następujący sposób. Dochód uzyskany w Polsce po odliczeniach 413.121,10 zł, dochód z niesamodzielnej pracy uzyskany w Niemczech 32.536,94 zł, dochód z działalności gospodarczej w Niemczech 14.105.18 zł, razem dochód 459.763,22 zł, podstawa opodatkowania do ustalenia stopy procentowej 459.763 zł, stopa procentowa 29,27 %, podstawa opodatkowania 413.121 zł, podatek wg stopy procentowej 29,27% 120.920,52 zł, ubezpieczenie zdrowotne dot. umowy o pracę - 1.023,96 zł, ubezpieczenie zdrowotne z tyt. działalności gospodarczej - 1.809,85 zł, podatek po odliczeniu 118.086,71 zł, podatek należny 118.087 zł. Wg ustaleń DUKS Skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. o kwotę 117.529 zł. Pismem z dnia 28 lipca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając mu naruszenie: - art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.) – dalej O.p., poprzez wysłanie decyzji w sposób powodujący uszkodzenie przesyłki; - art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że adres w C. był adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postępowania oraz błędne stanowisko, że datę 28 lutego 2011 r. należy przyjąć jako dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; - art.120, art.122 i art.187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, tj. uznanie sprzedaży dokonanej przez portal [...] jako sprzedaży podlegającej w całości opodatkowaniu w Polsce, bez uznania kosztów zakupu towarów poniesionych w Niemczech z notorycznym wzywaniem do ujawnienia wyimaginowanych kosztów poniesionych w Polsce, mimo uprawdopodobnienia, że sprzedaż tą należy zakwalifikować jako sprzedaż dokonaną przez przedsiębiorstwo niemieckie oraz poprzez uznanie wpływów na rachunkach bankowych pochodzących od Pani K.N. , Pana M.R. i. Pana T. O. i Pana R.R. jako przychodów ze sprzedaży towarów tylko ze względu na ich wielkość i powtarzalność, a także poprzez brak podziału na przedmiotów nowe i używane i w konsekwencji wliczenie do kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotów używanych takich, jak monety i sztabki złota; - art.122, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o przeprowadzenie dowodów, pomimo że uzyskane informacje mogły potwierdzić wiarygodność zebranego materiału; - art. 121 § 2 O.p., poprzez nie poinformowanie Skarżącego o miejscu złożenia skargi na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu oceny, czy jego działalność jest zgodna z prawem, albowiem kwoty wykazane przez organ kontroli nie odpowiadają rzeczywistości; - art. 121 § 1 O.p., poprzez wskazanie na podstawie tych samych danych już trzeciej Izby Skarbowej jako organu odwoławczego; - art. 210 §1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego wskazującego umocowanie organu do wykraczania w decyzjach poza zakres wszczętego postępowania; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia dla uznania wyjaśnień przesłanych za pośrednictwem faksu za złożone po terminie; - art. 23 § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 240 § 4 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie przez organ kontroli od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art.23 § 3 tej ustawy; - art. 24 ust.6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 201 1r., Nr 41, poz.214 - dalej zwanej: ustawa o kontroli skarbowej, uks), poprzez jego zastosowanie w sprawie zamiast art. 24 ust.5 tej ustawy, w związku z faktem, że do opóźnienia zakończenia postępowania przyczyniła się Strona, gdy tymczasem Skarżący nie był informowany o wielu kwestiach i wprowadzany w błąd podczas prowadzonego postępowania; - art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art.23 § 5 O.p. poprzez działanie zmierzające do określenia podstawy opodatkowania za 2009 r. z zastosowaniem metody, której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na swoją właściwość do rozpatrzenia odwołania Strony w niniejszej sprawie, wynikającą z art.26 ust.1 uks, zgodnie z którym, od decyzji, o której mowa w art.24 ust.1 pkt 1 i ust.2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wykazał następnie bezpodstawność zarzutów dotyczących niekompletności przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji i bezzasadność związanego z tym wniosku dowodowego. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne pozwalające na ustalenie adresu zamieszkania Strony w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego w C. ul. [...] i stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął stosowne działania, aby ustalić faktyczne miejsce zamieszkania Strony w tym momencie. Organ odwoławczy potwierdził, że w momencie wyjazdu za granicę Strona winna była dostosować się do wymogu wynikającego z przepisów w art. 147 § 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w art. 147 § 1-3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1 oraz że te okoliczności prawne zostały Stronie wyjaśnione w toku postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących ujęcie w księgach niemieckiej firmy transakcji, za które należność wpływała na polskie rachunki bankowe. Ponieważ Strona okazała w tym względzie bierną postawę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu [...] lutego 2012 r. wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie do Administracji Podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, na podstawie przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/E WG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U.UE.L. 336 z 1977, s. 15, ze zm.) o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za lata 2008 i 2009. W dniu 1 sierpnia 2012 r. otrzymano informacje z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, które stanowią dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu w art. 194 O.p., z określonymi konsekwencjami wynikającymi z takiego charakteru ww. dokumentu. Organ odwoławczy ocenił argumentację Strony zmierzającą do podważenia wiarygodności ww. informacji za nieprzekonującą. W ocenie organu odwoławczego argumenty prawne podniesione przez Stronę nie wskazują, by przedmiotowa informacja udzielona została bez prawidłowej podstawy prawnej bądź w wadliwym trybie. Odpowiedź administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec otrzymana 1 sierpnia 2012 r. potwierdziła, że Skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą P. , w zakresie handlu on-line różnymi towarami w 2008 r. i 2009 r.; zgłoszony adres do celów podatkowych w Niemczech to: [...], podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg: [...]. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech, natomiast wielokrotnie przebywał na terenie tego kraju, tj. w swoim magazynie pod ww. adresem. Według informacji administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec nie istnieją żadne informacje odnośnie wykazywania przez Stronę transakcji sprzedaży za pośrednictwem [...] w latach 2008-2009, wykazywania w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...] i odprowadzania należnych podatków od takich transakcji, dokonywania sprzedaży wysyłkowej dla polskich odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej innych niż za pośrednictwem [...] . Jednocześnie poinformowano organ kontroli skarbowej, iż prowadzone jest postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący nie potrafił wiarygodnie wykazać, że utrzymywał zarząd zakładu pod adresem [...] , gdzie magazynował i wydawał towary. Ponadto przesłano pismo Skarżącego z dnia 22 kwietnia 2010 r. złożone w Urzędzie Skarbowym we F. w dniu 26 kwietnia 2010 r., w którym wyjaśnił, że adres we F. jest rzeczywistym adresem firmy, wszystkie dochody w Polsce, tj. uzyskane z prowadzenia własnej firmy oraz z zatrudnienia w branży reklamowej, zostały zgłoszone w polskim urzędzie skarbowym. A zatem działalność Skarżącego prowadzona w Niemczech nie obejmowała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce poprzez portal [...] . Ponadto organ odwoławczy wskazał, że gdyby niemieckie biuro doradztwa podatkowego, zajmujące się obsługą niemieckiej firmy Skarżącego w 2008 r. i 2009 r. stwierdziło transakcje stanowiące sprzedaż wysyłkową do Polski, zapewne już w 2008 r. poinformowałoby o tym Stronę, albowiem wykazywana w firmie niemieckiej sprzedaż do Polski stanowiłaby sprzedaż wysyłkową, od której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawałby w Polsce, gdyby Strona dobrowolnie zrezygnowała z opodatkowania tej sprzedaży na terytorium Niemiec bądź obligatoryjnie w sytuacji przekroczenia określonego przez władze niemieckie limitu. Strona zaś. jak wynika z załączników przedłożonych przez nią wraz z odwołaniem, dokonała zarejestrowania jako podatnik podatku od towarów i usług dopiero w 2010r. Organ odwoławczy zauważył również, ze zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy świadczy o tym, iż w 2009 r. towary sprzedawane przez Stronę poprzez [...] do polskich odbiorców były wysyłane z Polski, a należności za te towary nabywcy przekazywali na polskie rachunki bankowe Podatnika mieszkającego w Polsce. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień Strony, że należności uzyskane z handlu za pośrednictwem [...] były to przychody osiągnięte w ramach działalności firmy niemieckiej, a wpłaty uwidocznione na rachunkach bankowych od Pani K.N. , Pana M. R. , Pana T. O. i Pana R. R. stanowią częściowo wynagrodzenie z tytułu pracy, częściowo są to gromadzone przez Stronę środki przekazywane od członków najbliższej rodziny i wykorzystywane zarówno w polskiej, jak i niemieckiej działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego Strona wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ odwoławczy wskazał, że analizując rachunki bankowe prowadzone w 2009 r. dla Skarżącego wyodrębniono następujące wpływy: wpłaty, z opisu których wynikało, że nie dotyczą sprzedaży towarów, np. "wpłaty własne:, "pożyczka", "zwrot"; wpłaty od osób prywatnych nie związane ze sprzedażą towarów: od Pana A. G. , od Pana L. L. , od Pani A.S. ; wpływy od firmy M. z tytułu sprzedaży niemieckiej firmy Strony oraz rozliczeń prywatnych; powtarzające się wpłaty stanowiące przychody ze sprzedaży zabawek i klocków lego na rzecz Pani K.N. , Pana M.R. i. Pana T.O. i Pana R.R. ; pozostałe wpłaty z tytułu sprzedaży towarów poprzez portal [...] , w których opisie podana jest nazwa towaru, nick kupującego, nr aukcji, wpłaty z [...] , z urzędów pocztowych lub od firm kurierskich. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji usiłował doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadków Pani K.N. , Pana M. R. , Pana T. O. i Pana R. R. jednak żadna z tych osób nie podjęła kierowanej do niej korespondencji. Ustalono natomiast, że Pan M.R. , prowadzący działalność gospodarczą w latach 2008-2009 nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT-7 ani też nie składał informacji VAT-UE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, również, że po wstępnej analizie przysłanych przez Stronę do organu odwoławczego dokumentów źródłowych okazało się, że dotyczą one potwierdzenia kosztów podatkowych poniesionych przez Skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech i w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii miejsca zaewidencjonowania przychodów ustalonych przez organ kontroli skarbowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w 2009 r. poprzez portal [...] w Polsce. Przysłane przez Stronę dokumenty, z uwagi na swój charakter dokumentów kosztowych w działalności niemieckiej w żadnej mierze nie potwierdzają faktu uzyskania spornych przychodów w ramach działalności niemieckiej. W rezultacie stwierdził, że 4.538 kart dokumentów przysłanych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego nie ma istotnego związku z przedmiotem tego postępowania, wskutek czego nie stanowią dowodów w tym postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art.23 § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie przez organ kontroli skarbowej od zastosowania metod szacowania wymienionych w art.23 § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że omówione w decyzji przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że żądanie oszacowania kosztów zakupu towarów będących przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży do Polski nie jest przekonująco uzasadnione. Aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt poniesienia kosztów działalności polskiej, a nie niemieckiej, nie będącej przedmiotem sprawy. Poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania nie można ustalić taktu poniesienia wydatku. Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 15 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art.247 O.p. § 1 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. - niezastosowanie art. 17 O.p. w związku z art.3 ust.1 i 1a u.p.d.o.f. skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18a O.p., - art. 23 §1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w toku postępowania nie uzupełniono tych danych o dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, - art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organy podatkowe obydwu instancji, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze sprzedaży wysyłkowej realizowanej w ramach prowadzonej przez niego w Niemczech działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., - art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe bez wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego i z pominięciem przekazanych organowi I instancji dowodów, - art.188 O.p. poprzez pominięcie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L.L., - art. 191 O.p. poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy tj. wszystkich faktur zakupu związanych z prowadzoną w Niemczech działalnością gospodarczą. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust.3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z niesamodzielnej pracy w Niemczech, - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Stronę w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. - art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art.24 i 24a tej ustawy w odniesieniu do dochodu osiągniętego zdaniem organów podatkowych z prowadzonej w kraju działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Najdalej idący zarzut podniesiony w skardze dotyczy tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej, mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . Od dnia 30 lipca 2010 r. przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącemu w 2013 r. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż w powyższym okresie Skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie - Ordynacja podatkowa reguluje przepis art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 5a pkt 8 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o urzędzie skarbowym - oznacza to urząd skarbowy, którym kieruje odpowiednio właściwy dla podatnika lub płatnika naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast urzędem skarbowym, o którym mowa w powyższym przepisie w myśl art. 45 ust. 1b tej ustawy jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 1c. Ustawodawca przewidział również dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych możliwość określenia w drodze rozporządzenia oddzielnych reguł przy określaniu właściwości organów podatkowych (art. 17 § 2 O.p.). Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r., nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z przepisem § 10 ww. rozporządzenia, jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest odpowiednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. lub Prezydent W. . Tym samym, w ocenie Sądu, organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W. . Skoro Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, zamieszkałego w C. , ul. [...] , w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2008 - 2009 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, to istotne w sprawie było ustalenie organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 25 czerwca 2013 r., a nie organu właściwego w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego. Zatem zastosowania w sprawie nie będzie miał wskazywany przez Skarżącego przepis art. 18b O.p., który wprowadza jedynie zasadę kontynuowania prowadzenia postępowania aż do jego zakończenia przez organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, iż zgodnie z pierwszym z cytowanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do drugiego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane wyżej przepisy dotyczą jednej z zasad postępowania podatkowego, mianowicie zasady prawdy materialnej. Z zasady tej wynika obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z akt nadesłanych przy skardze w przedmiotowej sprawie prowadzone było obszerne postępowanie dowodowe z udziałem Skarżącego. W toku tego postępowania uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez Skarżącego towarów za pośrednictwem portalu [...] dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P. . Dowodów potwierdzających tą okoliczność nie przedstawił również Skarżący w toku postępowania podatkowego. Nie można bowiem za takie uznać przesłanych przez Skarżącego kserokopii dokumentów związanych z kosztami działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec. Po pierwsze z tego względu, że są to jedynie kserokopie, po drugie , że nie sposób ich powiązać ze sprzedażą dokonywaną przez Skarżącego na terenie Polski. Zdaniem Sądu, trafnie DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P. ) dla nabywców polskich nie dowodzi, że przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal [...] dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, a dowodów na to, mimo wezwań, Strona nie przedstawiła. Fakt ewidencjonowania ww. faktur w niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego nie został potwierdzony chociażby przez niemieckie biuro podatkowe prowadzące rozliczenia podatkowe Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w toku postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Jednakże na powyższe wezwania nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy. To spowodowało konieczność wystąpienia do Administracji Podatkowej Niemiec. Jak zauważa Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa (Wydanie V, LEX 2013) "... W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawiony wyżej pogląd i stwierdza, iż zgromadzony i rozpatrzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji z uszanowaniem norm zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W tym zatem kontekście nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Sądu, w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż informacja o odrzuceniu przez Skarżącego zaproponowanego przez niemieckie organy podatkowe wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. i wniesieniu zastrzeżeń, świadczy jedynie o tym, że wobec Skarżącego mogło być prowadzone postępowanie dotyczące działalności gospodarczej w Niemczech na podstawie niemieckich przepisów podatkowych, co w kontekście otrzymanej przez polskie organy podatkowe informacji od niemieckiej administracji podatkowej, nie ma znaczenia dla postępowania prowadzonego przez polskie organy. Akcentowany w skardze fakt prowadzenia postępowania przed niemieckim sądem mającego na celu rozstrzygnięcie czy siedziba niemieckiej firmy "P. ." stanowiła zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy pomiędzy Polską a Niemcami z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdaniem Sądu, świadczy natomiast o tym, iż Skarżący po otrzymaniu być może niekorzystnej decyzji od niemieckich organów podatkowych zdecydował się dochodzić swoich praw przed sądem niemieckim, nie można jednak z tego wywodzić, że ma to ścisły związek z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w Polsce. Powtórzyć należy w tym miejscu jeszcze raz, iż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji informacja od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie wskazywała, iż Skarżący. nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec ani w myśl niemieckiego prawa krajowego, ani w myśl mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech (centrum interesów życiowych); wielokrotnie natomiast przebywał na terenie Niemiec - w swoim magazynie. Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. W tej kwestii okolicznością istotną jest w ocenie Sądu, że Skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą T., w ramach której ewidencjonował obrót kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. A zatem Skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., albowiem w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Przywołać w tym miejscu należy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określone w drodze oszacowania (por. wyroki: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych Skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez Skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską G. . Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wbrew stanowisku strony skarżącej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce pod firmą T. . Sąd zauważa, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe Skarżący prowadził także działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu [...] . Skarżący jednak nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz transakcji przeprowadzonych z K. N., M. R., R. R., T. O. . Trafnie także organ podatkowy zauważył, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. L. o strona nie wskazała tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowód ten został powołany na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innym dowodem. Art.188 O.p. obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skoro nie wykazano, jakie okoliczności, niepotwierdzone za pomocą innych środków dowodowych, miałyby być wykazane za pomocą przesłuchania ww. osoby, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie może być uznane za równoznaczne z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji - z niezebraniem wszelkich możliwych dowodów. W świetle powyższego niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, o której mowa w powyższym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji dokonały oceny stanu faktycznego w sposób odpowiadający przedstawionej wyżej zasadzie postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że zgodnie z informacją uzyskaną od Niemieckiej Administracji Podatkowej uzyskany przez Skarżącego dochód z niesamodzielnej pracy wykonywanej w Niemczech podlegał tam opodatkowaniu. Tym samym do tych dochodów Skarżącego nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., albowiem dotyczy ono przychodów opodatkowanych na terenie kraju. A zatem powyższy zarzut Sąd uznał za nieuzasadniony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., albowiem jak wyżej wskazano Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem portalu [...] oraz z transakcji przeprowadzonych z K. N., M. R., R. R., T. O.. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.