I GSK 2019/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 667/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 667/17 oddalił skargę R. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach, decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił S. R. z siedzibą w D. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 74.904,00 zł, a następnie decyzją z [...] lutego 2017 określił wysokość opłaty paliwowej za ten sam miesiąc w kwocie 15 652 zł. Organ w uzasadnieniu decyzji w zakresie opłaty paliwowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy I Referatu Grupy Mobilnej w B. w dniu [...] kwietnia 2012 r. kontroli cystern należących do Skarżącego o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943 z Litwy do kraju, na podstawie dokumentów e-AD, które nie były zgłoszone w systemie EMCS PL - elektroniczny system przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Decyzją z [...] maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. w miejscowości B., funkcjonariusze I Referatu Grupa Mobilna w B. przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] należących do firmy Skarżącego. Z dokumentów przewozowych CMR Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. i Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN B7101943. W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów e-AD [...] i nr [...] towarzyszących przesyłkom. Przedstawione przez kierowców dokumenty e-AD o stosownych numerach, mimo iż były zgodne z dokumentami CMR, po zweryfikowaniu w systemie EMCS PL były nieprawidłowe. W dokumentach tych widniały inne podmioty wysyłające towar, inni odbiorcy oraz inne podmioty organizujące transport. Z systemu EMCS PL wynikało, że oba przewozy wyrobów akcyzowych zostały już zakończone, czego dowodem był wygenerowany dokument raportu odbioru towarów w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że podczas przemieszczania skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach w dniu [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ wskazując na brzmienie art. art. 37h ust. 1 i 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm., dalej: jako "ustawa o autostradach"), stwierdził że Skarżący, skoro ciąży na nim obowiązek w podatku akcyzowym, jest zobowiązany również do uiszczenia opłaty paliwowej. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie opłaty paliwowej jest konsekwencją wydania względem Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dlatego też bezprzedmiotowym, w niniejszym postępowaniu okazały się zarzuty dotyczące błędnego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (u.a.p.). Stosownie do art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., z określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 74.904,00 zł z terminem płatności na dzień [...] maja 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego było następnie przedmiotem kontroli przed Sądem. WSA w Białymstoku wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 668/17, oddalił skargę na decyzję w przedmiocie akcyzy za miesiąc kwiecień 2012 r. Wyniki tej kontroli okazały się niekorzystne dla Skarżącego. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji przyjął, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r. wynika z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości 62.629 litrów, którego posiadanie i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ustalono w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] maja 2017 r. Te ustalenia były dla organu wiążące w sprawie rozstrzygnięcia opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez Skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz zasadnie – w świetle ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym – odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd I instancji nie stwierdził zatem, aby organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania podatkowego. W sprawie jest bezsporne, że dniu [...] kwietnia 2012 r. w B., funkcjonariusze I Referatu Grupy Mobilnej w B. przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] należących do firmy przewozowej S. R. z siedzibą w D. Z dokumentów przewozowych z dnia [...] kwietnia 2012 r., tj. CMR Nr [...] i Nr [...] wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943. W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów e-AD [...] i [...] towarzyszących przesyłkom. Kierowca środka transportu o nr rejestracyjnym [...], przewożący olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR, jednak po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma B, natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L., S., kod CN wyrobu - [...], data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym, a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U, ul. [...] [...], Litwa, gdy faktycznie towar był przewożony przez S. R.. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto, sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Podobna sytuacja miała również miejsce w przypadku drugiego zatrzymanego środka transportu o nr rejestracyjnym [...]. Kierowca przewożąc olej napędowy na podstawie dokumentu CMR [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR. Jednakże po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U, natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L., S., kod CN wyrobu - [...], data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym, a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U, ul. [...], Litwa, gdy faktycznie towar był przewożony przez S. R. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że podczas przemieszczania oleju napędowego skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanych cysternach przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentów e-AD, które nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym. Z wyjaśnień przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym L.L. - właściciela składu podatkowego o nazwie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L. z siedzibą w S. wynika, że zatrzymane transporty dokonane przez firmę S. R. nie były zlecone i wykonywane na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L., na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentu e-AD. Z kolei z przesłuchań świadka R. S. przeprowadzonych w odstępie dwóch miesięcy wynikają istotne rozbieżności. Właściciel zatrzymanych cystern nie był w stanie jednoznacznie wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy celnych w B. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego WSA stwierdził, że wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], należącym do firmy przewozowej R. S., nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów o tym samym nr ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). Powyższe ustalenia wskazywały, że podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu. Kontrolowane środki transportu dokonywały przemieszczenia oleju napędowego z zastosowaniem dokumentów e-AD, który nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania 62.629 litrów oleju napędowego organ przyjął [...] kwietnia 2012 r., tj. dzień, w którym funkcjonariusze I Grupy Mobilnej w B. w wyniku kontroli ujawnili posiadanie przez skarżącego, oleju napędowego w należących do niego środkach transportu. Jak ustalono, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, gdyż wobec niego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niego cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości 62.629 litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jest w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, co następnie znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zakwestionowanego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi skarżącego poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub: b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów prawa niemających zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, poprzez błędne zastosowanie art.37h,art.37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust.1, art.371 ust. 1, art.37 m ust.4, art., 37n, art.37o ust.1 pkt 1oraz art.37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym /j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z poźn. zm./ w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 15 652,00 zł z terminem płatności na dzień 25.05.2012 r., a poprzez to prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art.37h, art.37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.371 ust. 1, art.37 m ust.4, art. 37n, art.37o ust.1 pkt 1 oraz art.37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym / j.t. Dz.U. z 2015 r. poz.641 z poźn. zm./; - nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie firmy transportowej PPHU R. S. jako podatnika opłaty paliwowej, będącego konsekwencją określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od oleju znajdującego się w cysternach należących do tej firmy transportowej, a która to firma występowała wyłącznie w roli przewoźnika; - błędne przyjęcie, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opłaty paliwowej zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym; - zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiorczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i brak obiektywizmu w ocenie wiarygodności dowodów, w tym z przesłuchań w charakterze świadka Pana L. L. i Pana R. S., które stanowiły dowód w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, będącego podstawą wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej poprzez uznanie, że zeznania Pana L. L. zasługują na wiarę, a zeznania Pana R. S. są niewiarygodne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo uniemożliwienia Stronie przez organ zaznajomienia się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów oraz pozbawienie strony uprawnienia do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach sprzed wszczęcia postępowania zarówno w zakresie opłaty paliwowej, jak I podatku akcyzowego, będącego podstawą wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej, które nie zostały włączone do postępowań, a zatem nieznanych stronie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegającej na oddaleniu skargi, mimo pozyskania przez organ materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z przepisami ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje zgromadzony materiał jako dowód w postępowaniu podatkowym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności: - poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; - nieustalenie rzeczywistego zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r., skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; - odmowa przez organ przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego; - niewyjaśnienie, kto, kiedy i w jakim celu dokonał "przerobienia" dokumentów, na podstawie których dokonywane były kwestionowane dostawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.37h,art.37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.371 ust.1, art.37 m ust.4, art. 37n, art.37o ust.1 pkt 1 oraz art.37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym /j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z poźn. zm./, poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 15 652,00 zł z terminem płatności na dzień 25.05.2012 r., co stanowi rażące naruszenie prawa oraz: - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika; poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842) Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych W niniejszej sprawie skarga kasacyjna - wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Przed odniesieniem się do postawionych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, iż na posiedzeniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na którym została rozpoznana również niniejsza sprawa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym, wyrokiem w sprawie sygn. akt I GSK 1917/18, oddalił – jako niezasadną - skargę kasacyjną R. S. od wyroku WSA w Białymstoku w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 ustalonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie wyraził szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd I instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami. Z kolei naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) skarżący upatruje w niewłaściwym zastosowaniu przepisów wymienionych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Treść normy prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek i zakres prowadzenia postępowania administracyjnego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie istotne znaczenie mają przepisy art. 37h, art.37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust.1, art. 37 m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z poźn. zm., dalej u.a.p), których błędne zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W myśl art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p. Przypomnieć zatem należy, że ustaleń poczynionych w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego skarżący kasacyjnie skutecznie nie zakwestionował, czego efektem był opisany na wstępie rozważań wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający jego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Bk 668/17. W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że w rozpoznawanej sprawie kontrola środków przewozowych, należących do R. S., wykazała, iż przewożony w tych środkach olej napędowy przemieszczany był na podstawie dokumentów eAD, które zawierały dane niezgodne z danymi zawartymi w systemie EMCS PL. Przemieszczenie tego wyrobu akcyzowego nie zostało bowiem zarejestrowane w systemie, a dokumenty e-AD były dokumentami wytworzonymi poza systemem. Dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego przemieszczenia towaru. Skarżący przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka jednoznacznie nie wskazał od kogo otrzymał zlecenie transportu, nie przedstawił w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że takie zlecenie otrzymał, a dokumenty eAD towarzyszące przesyłce posiadały nr ewidencyjny zarejestrowany w systemie EMCS, jednak dane przewoźnika i środków transportu były inne niż w dokumencie zarejestrowanym w systemie. W takiej sytuacji nie można twierdzić, iż skarżący nie był posiadaczem wyrobu akcyzowego, gdyż ww. dokumenty nie odzwierciedlały stanu faktycznego przemieszczonego towaru. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo ustaliły, co zaakceptował Sąd I instancji, że skarżący był posiadaczem wyrobu akcyzowego i tym samym stał się podatnikiem akcyzy. Bowiem olej napędowy znajdujący się w cysternach należących do skarżącego został wprowadzony na terytorium kraju bez opłaconego podatku akcyzowego. Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Zważywszy, że postawione w sprawie niniejszej zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego zmierzają do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu w zakresie podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej a ich treść jest zbieżna z zarzutami podniesionymi w sprawie sygn. akt I GSK 1917/18 należy wskazać, że nie są trafne argumenty strony, iż skarżący kasacyjnie występował wyłącznie jako przewoźnik, który wykonywał usługę transportu oleju w oparciu o dostarczone przez nadawcę dokumenty, nie będąc posiadaczem tego oleju. Z zeznań w charakterze świadka samego skarżącego wynika, że nie jest on w stanie jednoznaczne wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy I Referatu Grup Mobilnych w B. Natomiast z przesłuchań przedstawicieli firmy A, na którą powoływał się w swoim przesłuchaniu skarżący i przedstawiał ją jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma ta jest jedynie pośrednikiem. Pośrednik firma A, jak również R. S. nie byli w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR Nr [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. W tym stanie rzeczy, twierdzenia skarżącego iż był wyłącznie przewoźnikiem, a nie posiadaczem wyrobów akcyzowych są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Z kolei postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Niewątpliwie wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...] oraz EL [...], należącym do firmy przewozowej R. S., nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów, o tym samym numerze ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru (czyli procedura przemieszczenia została prawidłowo zakończona). Rację ma skarżący kasacyjnie, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest przy tym oczywiste, również w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach przedmiotowo zbieżnych, że zbieranie nie dotyczy jedynie materiału zebranego w toku postępowania podatkowego, ale również zebranego wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, w tym dowodów przedstawionych przez podatnika. Według art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z przepisu tego wynika, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do nich. A contrario, okoliczności faktyczne ustalone w procesie podatkowym, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 o.p.). Analogiczne stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym sformułowany został trafny pogląd, że z treści art. 192 o.p. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy postępowaniem dowodowym a umożliwieniem dłużnikowi podatkowemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek, oznaczający, że nawet najbardziej gruntownie zebrane w tej procedurze dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się. W przeciwnym wypadku zaniedbanie tego obowiązku sprawia, że dowody, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia, są "bezwartościowe" i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (v. przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2004 r., III SA/Wa 189/04, CBOSA.Por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Zagadnienia ogólne [w:] M. Wierzbowski (red.), Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2017, s. 24; Wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Ke 90/08, CBOSA; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1158/12, CBOSA. Por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2294/95, Lex/el; H. Knysiak Molczyk (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz 2015, (komentarz do art. 81), Lex/el. Również w orzecznictwie TSUE (przykładowo wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18) wypowiedziano pogląd, że zasadniczo z praktyki danego państwa członkowskiego wynika, iż organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, z zastrzeżeniem, że te praktyki: • po pierwsze, nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; • po drugie, podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców. Tym niemniej, skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie przepisów procesowych w zakresie zbierania oraz włączania do akt sprawy poszczególnych dokumentów uzasadnił swoje stanowisko w sposób ogólny, nie wskazując w istocie czego dotyczą nieścisłości. W motywach podniesionego zarzutu kasacyjnego przytoczył, jakie konkretne dokumenty zostały mu okazane w toku postępowania podatkowego a następnie stwierdził, że podczas wglądu w akta sprawy w WSA znalazł w nich dowody szeroko wykraczające poza zakres materiału dowodowego z którym podatnik został zapoznany (v. od str. 8 skargi kasacyjnej). W dalszej kolejności wymienił materiał dowodowy przyjęty za podstawę orzekania w sprawie niniejszej i skonkludował, że poważne wątpliwości, co do rzetelności prowadzonego postępowania budzi fakt, iż organ nie podjął żadnych czynności dla wyjaśnienia, skąd skarżący kasacyjnie będąc na drugim końcu Polski, miał znać indywidualne numery referencyjne e-AD dostaw, które zostały zrealizowane dzień wcześniej przez innego przewoźnika. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że skarżący kasacyjnie, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji i dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonywanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR nr [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od skarżącego zależy przebieg postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola środków przewozowych, należących do R. S., wykazała, iż przewożony w tych środkach olej napędowy przemieszczany był na podstawie dokumentów eAD, które zawierały dane niezgodne z danymi zawartymi w systemie EMCS PL. Przemieszczenie tego wyrobu akcyzowego nie zostało bowiem zarejestrowane w systemie, a dokumenty e-AD były dokumentami wytworzonymi poza systemem. Dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego przemieszczenia towaru. Skarżący przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka jednoznacznie nie wskazał od kogo otrzymał zlecenie transportu, nie przedstawił w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że takie zlecenie otrzymał, a dokumenty eAD towarzyszące przesyłce posiadały nr ewidencyjny zarejestrowany w systemie EMCS, jednak dane przewoźnika i środków transportu były inne niż w dokumencie zarejestrowanym w systemie. Tymczasem w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Ponadto, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, co wynika z postanowień znajdujących się aktach administracyjnych, wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji. Z akt sprawy nie wynika, aby organy obu instancji naruszyły ten obowiązek uniemożliwiając stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych. Jak również nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych zarzut, że skarżący został pozbawiony uprawnienia do wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedlony w aktach administracyjnych, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy wskazać, że sformułowana w art. 2a op. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżący posiadał olej napędowy, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. W świetle powyższego, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, 187 § 1, art. 191 o.p. , których istota sprowadza się do twierdzenia, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie podął wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37 m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q u.p.a. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).