III SA/Wa 2847/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-193/16-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. A. O. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i podlegającą w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komplementariuszem w specjalnej spółce komandytowej prawa luksemburskiego – SCSp [SCSP]. SCSP nie posiada osobowości prawnej. SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu), SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są - analogicznie jak np. w przypadku polskich spółek jawnych, komandytowych czy partnerskich - wspólnicy SCSP. SCSP nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). Nie jest też "spółką" w rozumieniu art. 4a pkt 21) u.p.d.o.p., jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14) u.p.d.o.p. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej SCSP jest obrót prawami majątkowymi. Działalność ta wykonywana jest zarówno na terenie Luksemburga, jak i innych państw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SCSP uzyskał m.in. status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej (dalej: "SK"), w której posiada istotny (większościowy) udział w zyskach. Zgodnie z aktem założycielskim SCSP, Wnioskodawca jako komplementariusz SCSP zobowiązany jest do prowadzenia spraw SCSP i może z tego tytułu otrzymywać roczne wynagrodzenie, którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. W przypadku straty, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wymienionej kwoty. Żadna z przysługujących Wnioskodawcy wypłat z SCSP nie jest związana w jakikolwiek sposób z zyskami SCSP, nie jest pochodną tych zysków ani możliwą do skwantyfikowania partycypacją w zyskach SCSP. Dodatkowo statut SCSP nie przewiduje, aby komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do udziału w zyskach SCSP w jakiejkolwiek formie. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: Czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Udział w SCSP bez prawa do zysków w SCSP, nie ukonstytuuje zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ: - pośrednie posiadanie pasywnego (prawa komandytariusza) udziału w SK nie jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, a dodatkowo - Wnioskodawca nie będzie miał praw do przychodów (i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów) generowanych przez SK, z racji braku kryterium udziału w zysku. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że luksemburska spółka osobowa SCSP nie może mieć zakładu na terytorium Polski z tytułu posiadanych udziałów w polskiej spółce komandytowej (spółce osobowej), ponieważ nie jest podatnikiem. Z tego względu zyski, jakie osiągnie polska spółka komandytowa opodatkowane mogą być jedynie na poziomie jej wspólników będących podatnikami. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, że Wnioskodawca - jako luksemburski rezydent podatkowy - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu uzyskiwanych tu dochodów (strumieni przychodów i kosztów) z działalności zakładu położonego w Polsce - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach luksemburskiej spółki osobowej SCSP, która z kolei ma udziały w polskiej spółce komandytowej. W uproszczeniu Minister Finansów stwierdził, że w Polsce dojdzie do powstania zakładu wspólników (w tym Wnioskodawcy) luksemburskiej spółki osobowej SCSP. Zatem wspólnicy spółki SCSP (rezydenci podatkowi innych niż Polska państw), z uwzględnieniem dwustopniowego szczebla zależności udziałowej, będą uzyskiwali na terenie Polski przychody i będą ponosili koszty z udziału w polskiej spółce komandytowej, która będzie konstytuowała dla nich zakład na terenie Polski. W tej części, w której wspólnik spółki osobowej uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi on "przedsiębiorstwo Luksemburga" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 Konwencji polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej (zyski zakładu) podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji wspólnika znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Organ interpretacyjny wskazał, że w niniejszej sprawie w zakresie opodatkowania w Polsce zysków zakładu problematyczną jest kwestia, że Wnioskodawca z luksemburskiej spółki osobowej SCSP otrzymuje roczne kwotowe wynagrodzenie którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. W przypadku straty, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wymienionej kwoty. Wnioskodawca uważa przy tym, że z uwagi na to, że posiada udział w SCSp bez prawa do zysków w SCSP (niezależny od wypracowanych przez SCSP zysów lub strat), to tym samym nie można mu przypisać określonej części zysków zakładu położonego w przedmiotowym przypadku na terenie Polski. Minister Finansów zakwestionował ten pogląd. Zdaniem Ministra Finansów wprawdzie należy przyjąć za Wnioskodawcą, że na gruncie prawa luksemburskiego wspólnicy spółki osobowej (tu: SCSP) mogą zastrzec w umowie ww. spółki (SCSP), jak ma to miejsce w stanie opisanym we wniosku, że ich udziały w zysku/stratach będą ustalone odmiennie - jednak takie uregulowanie nie może mieć wpływu na zasady rozliczania w Polsce przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w formie zakładu. W ocenie organu interpretacyjnego rozwiązanie przedstawione we wniosku w istocie prowadzi do uniknięcia opodatkowania w Polsce przez takiego wspólnika, który z udziału w zysku otrzymuje wynagrodzenie kwotowe. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej (wspomniany wyżej art. 5 u.p.d.o.p. dotyczący wspólników będących osobami prawnymi), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa ww. osobowej spółki luksemburskiej (SCSP). Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny uznał, że drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych czy to luksemburskich czy też polskich, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. W ocenie Ministra Finansów określając zatem w pierwszej kolejności przychody/koszty uzyskania przychodów wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce komandytowej, w części przypadającej na zakład w Polsce, należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 u.p.d.o.p. Przychód ten, jak i koszty powstaną w momencie powstania przychodu/kosztów uzyskania przychodów na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników powinien uwzględniać te wartości na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Organ interpretacyjny podkreślił, że umowa określająca prawa udziałowe wspólników luksemburskiej spółki osobowej SCSP w sposób opisany we wniosku nie stanowi "przeciwnego dowodu" w stosunku do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Zdaniem Ministra Finansów przyjęcie proponowanego przez Wnioskodawcę podziału zysku w SCSP, a co za tym idzie pośrednio i w polskiej spółce osobowej, prowadziłoby do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) polskiej spółki osobowej. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu na bieżące obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z faktem, iż: - Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki SCSP niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, - luksemburska spółka SCSP będzie wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, należy uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji, inaczej będzie uzyskiwał dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP (transparentnej podatkowo), a tym samym będzie zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez ww. spółkę komandytową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tejże ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP). Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 5 i art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (dalej: "Konwencja") w zw. z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka posiada zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji; - art. 3 ust. 2 i art. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust 1 zd. 2 u.p.d.o.p., co prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce dochodów Spółki osiąganych poprzez udział SCSP w SK. - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz., 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanowiska Ministra Finansów dotyczącego stanu prawnego w stosunku do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał ,że skargę należało oddalić ponieważ wydana Interpretacja nie narusza prawa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca - luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu - jest komplementariuszem w specjalnej spółce komandytowej prawa luksemburskiego – SCSp [SCSP]. SCSP nie osobowości prawnej ani nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu) oraz, że jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu osiąganych przez SCSP są wspólnicy SCSP. SCSP nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o, którym mowa w art 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej SCSP uzyskał m.in. status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej [SK], w które istotny (większościowy) udział w zyskach. Zgodnie z aktem założycielskim Wnioskodawca jako komplementariusz SCSP zobowiązany jest do prowadzenia spraw SCSP i może z tego tytułu otrzymywać roczne wynagrodzenie, którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. Wnioskodawca podnosi, że żadna z przysługujących Wnioskodawcy z SCSP wypłat nie jest związana w jakikolwiek sposób z zyskami SCSP, nie jest pochodną tych zysków ani możliwą do skwantyfikowania partycypacją w zyskach SCSP. Dodatkowo statut nie przewiduje, aby komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do udziału w zyskach SCSP w jakiejkolwiek formie. Wątpliwości Skarżącej wiązały się z określeniem, czy udział Skarżącej w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Skarżącej w Polsce. Przy tak przedstawionym problemie na wstępie wskazać należy, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, nie są podatnikami ani podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.), ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.) Spółki osobowe są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników. W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie. Na gruncie u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że z ust 1 powyższego przepisu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziałów) wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (por. ust. 2 komentowanego przepisu). Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej, w tym komandytowej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p. ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, z reguły stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki. Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Sąd zauważa, że na powyższe wskazuje także Skarżąca w swoim stanowisku, podając, że "(...) Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są - analogicznie jak np. w przypadku polskich spółek jawnych, komandytowych czy partnerskich - wspólnicy SCSP". Tym samym Skarżąca ma świadomość, że w związku z faktem, iż jest wspólnikiem transparentnej podatkowo luksemburskiej SCSP, która z kolei ma udziały w także transparentnej podatkowo polskiej spółce komandytowej, to będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty tej ostatniej spółki. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że luksemburska spółka osobowa SCSP nie może mieć zakładu na terytorium Polski z tytułu posiadanych udziałów w polskiej spółce komandytowej (spółce osobowej), ponieważ nie jest podatnikiem. Z tego względu zyski jakie osiągnie polska spółka komandytowa opodatkowane mogą być jedynie na poziomic jej wspólników będących podatnikami. Powyższe stwierdzenie prowadzi w konsekwencji do wniosku, że Skarżąca - jako luksemburski rezydent podatkowy - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu uzyskiwanych tu dochodów (strumieni przychodów i kosztów) z działalności zakładu położonego w Polsce - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach luksemburskiej spółki osobowej SCSP, która z kolei ma udziały w polskiej spółce komandytowej. Co istotne, tym samym w Polsce dojdzie do powstania zakładu wspólników (w tym Skarżącej) luksemburskiej spółki osobowej SCSP. Zatem wspólnicy spółki SCSP (rezydenci podatkowi innych niż Polska państw), z uwzględnieniem dwustopniowego szczebla zależności będą uzyskiwali na terenie Polski przychody i będą ponosili koszty z udziału w polskie komandytowej, która będzie konstytuowała dla nich zakład na terenie Polski. W tej części, w której wspólnik spółki osobowej uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi on "przedsiębiorstwo Luksemburga" na terenie Polski, co oznacza, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie miał zastosowanie w opisanej sytuacji, co do zasady, art. 7 Konwencji polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym jego zyski udziału w spółce komandytowej (zyski zakładu) podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji wspólnika znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Organ, w rozpatrywanej sprawie w zakresie opodatkowania w Polsce zysków zakładu problem jest kwestia, że Skarżąca z luksemburskiej spółki osobowej SCSP otrzymuje roczne wynagrodzenie którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Skarżącej nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Skarżącej w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Skarżącej przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. W przypadku straty, Skarżąca nie będzie uprawniona do otrzymania wymienionej kwoty ale zarazem uważa, że skoro posiada udział w SCSp bez prawa do zysków w SCSP (niezależny od wypracowanych przez SCSP zysów lub strat), to tym samym nie można jej przypisać określonej części zakładu położonego w przedmiotowym przypadku na terenie Polski. W ocenie Sądu, założenie takie jest nietrafne. Wprawdzie należy przyjąć za Skarżącą, że na gruncie prawa luksemburskiego wspólnicy spółki osobowej (tu SCSP) mogą zastrzec w umowie ww. spółki (SCSP), jak ma to miejsce w stanie opisanym we wniosku, że ich udziały w zysku/stratach będą ustalone odmiennie - jednak takie uregulowanie nie ma wpływu na zasady rozliczania w Polsce przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w formie zakładu gdyż w konsekwencji prowadziłoby do uniknięcia opodatkowania w Polsce przez takiego wspólnika, który z udziału w zysku otrzymuje wynagrodzenie kwotowe. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej (por. przywołany na wstępie art. 5 u.p.d.o.p. dotyczący wspólników będących osobami prawnymi), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa ww. osobowej spółki - w rozstrzyganej sprawie, spółki luksemburskiej (SCSP). Dlatego też należy stwierdzić, że drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych czy to luksemburskich, czy też polskich, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody/koszty uzyskania przychodów wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce komandytowej w części przypadającej na zakład w Polsce, należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 u.p.d.o.p. Przychód ten jak i koszty powstaną w momencie powstania przychodu/kosztów uzyskania przychodów na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników powinien uwzględniać te wartości na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Reasumując, przyjęcie proponowanego przez Skarżącą podziału zysku w SCSP, a co za tym idzie pośrednio i w polskiej spółce osobowej, prowadziłoby do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) polskiej spółki osobowej. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu m bieżące obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki. Jednocześnie wskazać należy, że ww. przepis art. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dlatego też, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności, w związku z tym, że Skarżąca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki SCSP niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, zaś luksemburska spółka SCSP będzie wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, Sąd uznał, stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skoro bowiem Skarżąca będzie posiadała zakład na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz będzie uzyskiwała dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP (transparentnej podatkowo) to będzie zobowiązana do opodatkowania dochodów generowanych przez ww. spółkę komandytową, nie będącą podatnikiem podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP). Dodać można, że powyższe stanowisko ma swoje poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w których podkreśla się, że jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". Na szczególne podkreślenie zasługuje, zdaniem Sądu, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015r. (sygn. akt II FSK 3553/13), który mimo, iż w swoje rozważania odnosił do spółki polsko-cypryjskiej, to jednak w istotnym także dla niniejszej sprawy zakresie uznał, że "okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to należy uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu Umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz)." Zatem za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 7 Konwencji polsko-luksemburskiej oraz art. 3 ust. 2 i art. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji, tj. przepisu art. 14c § 2 O.p. Przepis tan wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu, Organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, jak również wnikliwej analizy prawnej powołanych przepisów prawa, co jednoznacznie wynika z treści skarżonej interpretacji. Z obszernego uzasadnienia stanowiska organu zawartego w skarżonej interpretacji wynika dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji zostało oparte na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz w niezbędnym zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz Konwencji polsko-luksemburskiej. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji odniesiono się zarówno do znajdujących zastosowanie w sprawie wyroków sądów administracyjnych, jak i stanowiska doktryny prawa podatkowego, a także wskazano na Modelową Konwencję OECD wraz z Komentarzem. W tym miejscu Sąd zauważa, że jakkolwiek Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie są źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy, to jest dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe natomiast odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych czy też prowadzić do wykładni umów contra legem, pomocne są jednak przy ich interpretacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy cytując fragmenty komentarza do Konwencji, wsparł jedynie argumentację, którą wywiódł z przepisów umowy polsko- luksemburskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.