II FSK 1473/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 970/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. J. kwotę 9.242 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 970/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. J. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIS) z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 29 marca 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 2.774.105 zł. Ustalono m.in. że aktem notarialnym z 20 lutego 2009 r. utworzono P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka), której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, objętych w całości przez Stronę. W dniu 16 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o 15.000.000. zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie 300 000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Nowoutworzone udziały objęła w całości Strona, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 15.000.000. zł - w postaci prawa własności działek położonych w S. i w G. Nieruchomości te podatniczka nabyła w dniu 12 października 2009 r. za 14.700.000 zł od R. sp. z o.o. sp.k. (dalej: R.), w której posiadała udziały. Strona zapłaciła za nieruchomości 100.000. zł, a pozostała część należności została przeksięgowana na konto rozrachunkowe wspólnika. Należność ta za zgodą wspólników miała zostać pokryta z zysku spółki R. w formie kompensaty. Zdaniem organu, sposób zapłaty za nieruchomości przez potrącenie kwoty 14.600.000.zl nie wypełnia definicji zawartej w art.22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 376 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem realnych wydatków i kwot w rzeczywistości wydatkowanych. Ponadto organ uznał, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ dodał, że nieruchomości te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych żadnej ze spółek osobowych, w których Strona była wspólnikiem. Obejmując 300 000 udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny (nieruchomości) o wartości nominalnej 15.000.000 zł Strona uzyskała w 2009 r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 14.600.554, 24 zł. DIS nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wobec zawieszenia biegu jego terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. śledztwa w sprawie niezgłoszenia do opodatkowania i nie złożenia zeznania na formularzu PIT- 38, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów kapitałowych za 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. W ocenie DIS nie ulega wątpliwości, że Strona została w odpowiedni sposób, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. zawiadomiona o tym, że w dniu 11 sierpnia 2015 r. wszczęto wobec niej śledztwo o przestępstwo karne skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Bieg terminu przedawnienia został w związku z tym skutecznie zawieszony w dniu 11 sierpnia 2015 r. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wskazała na naruszenie : - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach prawa na niekorzyść strony w zakresie definicji przedsiębiorstwa; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c przez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z niespełnieniem wszelkich przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120-122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art.55¹ K.c. przez nieuwzględnienie rzeczywistego celu transakcji i zamiaru stron, - art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 21 ust.109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ i art. 55² K.c. przez błędne przyjęcie, że aportem objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, że O. P. P. im. K. G. był samodzielnym przedsiębiorstwem. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona nie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednakże organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało prawidłowo doręczone, w sposób zastępczy - zgodnie z art. 150 O.p. Brak podjęcia prawidłowo awizowanego pisma nie stoi na przeszkodzie uznania skuteczności doręczenia. Niezależnie od powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie organ odwoławczy zauważył że Skarżąca wiedziała o toczącym się śledztwie, ponieważ dnia 27 sierpnia 2015 r. odebrała pierwsze wezwanie od organu prowadzącego śledztwo, ale nie stawiła się na to wezwanie. W piśmie tym wskazano, w jakim charakterze Skarżąca została wezwana do organu. Na pozostałe trzy wezwania Skarżąca nie stawiła się, nie podjęła zawiadomień, które były skutecznie jej doręczone. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony w dniu 11 sierpnia 2015 r., dlatego organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo również przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca nabyła w dniu 12 października 2009 r. od spółki R. spółka z o.o. sp.k. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nie budziło również wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem aportu były nieruchomości, a nie środki trwałe. Nietrafne w jego ocenie były również zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków - w formie kompensaty - na zakup nieruchomości bowiem nie były to realnie poniesione wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadne także uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności : 1. art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 §1 i §6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 123 §1, art. 145 §2 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową, w której zobowiązanie podatkowe przedawniło się ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone, a ponadto zostało wysłane do niej zamiast do pełnomocnika już wtedy ustanowionego w sprawie; 2) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sporu w zakresie przedawnienia niezgodnie ze stanem faktycznym oraz nie odniesienie się do okoliczności przytoczonych przez Stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; 3) art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie na niekorzyść Skarżącej wątpliwości w zakresie definicji przedsiębiorstwa; 4) art. 151 oraz 145 §1 pkt 1 lit.c i ust. 2 p.p.s.a. oraz art. 199a §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 121-122, art.124, art.125 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 O.p. bowiem organy podatkowe nie uwzględniły rzeczywistego celu transakcji i (zrealizowanego) zamiaru stron oraz nie zbadały i nie uwzględniły w uzasadnieniu wyroku struktury organizacyjnej Ośrodka sportowo-rekreacyjnego, istniejącej przed i po dokonaniu transakcji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego : 1)art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 oraz art. 5b ust. 2, art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ pkt 1-9 i art. 55² K.c. poprzez błędną interpretację, iż aportem do P. sp. z o.o. objęto jedynie niezwiązane ze sobą nieruchomości, mimo istnienia jednoznacznych przesłanek, iż O. P. P. im. K. G. był samodzielnym przedsiębiorstwem, które mogło funkcjonować odrębnie od spółki R., a ponadto błędne przyjęcie iż poszczególne nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych; 2) art. 5b ust. 2 zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4, art. 8 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 55¹ pkt 1-9 K.c., poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca nie miała zaprowadzonych ksiąg podatkowych obejmujących działalność gospodarczą Ośrodka Przygotowań Piłkarskich; 3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, kosztów faktycznie zapłacone w związku z ich kompensatą (potrąceniem umownym) w roku 2009 z zobowiązaniami R. wobec Skarżącej z tytułu zapłaty zaliczki na poczet przyszłych zysków. 5.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącego ze względu na trafność pierwszego zarzutu podniesionego w jej petitum, dotyczącego naruszenia art.70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Zgodnie z art. 269 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18, i nie widzi podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Ponieważ w sprawie niniejszej występuje drugi ze stanów faktycznych, tj. organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.), który nie prowadził postępowania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.), wystosował do Skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., warto przywołać argumenty podniesione w uchwale dotyczące tej sytuacji. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.3. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.zawiadomienie z dnia 19 sierpnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. doręczył Skarżącej, a nie pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu), który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 1 O.p. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.70c w zw. z art.70 §6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów. Złożony na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów świadczących w Jego ocenie o tym, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły także inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie mógł zostać uwzględniony. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.