I FSK 363/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 568/17 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K.K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 568/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w toku postępowania toczącego się na skutek odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał w dniu 21 października 2016 r., na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), postanowienie wyłączające ze względu na interes publiczny jawność informacji zawartych w przedłożonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kserokopii ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r. (rejestru prowadzonego przez C. sp. z o.o.) w części dotyczącej danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Jednocześnie organ odwoławczy pozostawił w aktach sprawy kopię tego dokumentu z trwale usuniętymi informacjami, których wyłączenie dotyczy. W odpowiedzi na wniosek skarżącego o umożliwienie mu zapoznania się z dokumentem wymienionym w ww. postanowieniu, organ wydał w dniu 31 stycznia 2017 r. postanowienie odmowne, które to rozstrzygniecie, na skutek zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Organ ten argumentował, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy dokumentem obejmującym dane osobowe i ekonomiczne podmiotów nie będących stroną postępowania jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r., skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; art. 122 cyt. ustawy w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 2a, art. 179 § 1 i § 2, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnił, że postanowienie odmawiające stronie zapoznania się z aktami sprawy wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie podlega zaś merytorycznej kontroli w postępowaniu ze skargi na postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz jest kontrolowane wyłącznie w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd I instancji ocenił, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, albowiem spełnia wymogi, o których mowa w art. 217 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentu nie podlegały rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a zaskarżone postanowienie mogło być wydane również po wydaniu decyzji ostatecznie kończącej postępowanie. W skardze kasacyjnej od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr [...] z dnia 31 stycznia 2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie nr [...] z dnia 16 listopada 2016 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej zaistniały przesłanki do wydania postanowienie kasacyjnego, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną, poprzez rozpatrzenie zażalenia dot. postanowienia nr [...] z dnia 16 listopada 2016 r. po zakończeniu postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia 9 grudnia 2016 r., 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, gdyż skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniami: nr [...] z dnia 31 stycznia 2017 r. i nr [...], [...] z dnia 16 listopada 2016 r. bezzasadnie odmówił skarżącemu zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem nr [...], 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 i art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 31 stycznia 2017 r. oraz nr [...] z dnia 16 listopada 2016 r. zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione, 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd l instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż organy podatkowe obydwu instancji trafnie odmówiły skarżącemu zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem nr [...]. W świetle tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na postawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Rozpoznając zatem wniesiony środek odwoławczy w wyżej zakreślonych granicach, jako wadliwe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 cyt. ustawy w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zaś kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy. W konkluzji Sąd ten stwierdził, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy, które jest przesłanką wydania postanowienia, o którym mowa w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej nie podlega merytorycznej kontroli w postępowaniu ze skargi na postanowienie wydane na podstawie jej art. 179 § 2, a jedynie w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W tym miejscy należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z analizy art. 179 § 1 wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 cyt. ustawy odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej winno ono zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) może zostać także zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wbrew zatem stanowisku Sądu I instancji ocena prawidłowości wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia nie jest ograniczona wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie to zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy. W konsekwencji strona kwestionując właśnie w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11). Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, które informacje i z jakich powodów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Sąd ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu i to w postępowaniu sądowoadministracyjnym uruchomionym przez stronę na skutek nieuwzględnienia jej zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie kontrola tego aktu sprowadzająca się wyłącznie do ustalenia przez Sąd, czy zostało ono podjęte zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem o wyłączeniu dokumentu z akt z uwagi na zaistnienie przesłanki interesu społecznego, miałaby charakter iluzoryczny. Brak jest jakichkolwiek przesłanek ku temu, by w celu weryfikacji prawidłowości postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentu z akt sprawy odsyłać stronę dopiero na etap końcowy sprawy w sytuacji, gdy przewidziane jest odrębne, wpadkowe postępowanie zażaleniowe służące legalności odmowy zapoznania się z takim dokumentem. W kontekście powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim skarżący wskazywał na błędne stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku możliwości kwestionowania zasadności wyłączenia dokumentów w zażaleniu na postanowienie wydane w oparciu o art. 178 § 3 cyt. ustawy wydane w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Na uwzględnienie w związku z tym zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się bowiem kontroli instancyjnej, gdyż Sąd I instancji poprzez to, iż uchylił się od rozpoznania istoty sprawy, tj. oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w niewystarczający sposób ujawnił racje, jakie legły u podstaw oddalenia skargi. W tym zakresie nie wystarczyło bowiem ogólne stwierdzenie, że postanowienie organu spełniało wymogi formalne wynikające z art. 217 Ordynacji podatkowej, bez zbadania (również w kontekście zarzutów podniesionych w skardze) prawidłowości wyłączenia określonego dokumentu z akt sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki "interesu publicznego". Z uwagi na powyższe, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których skarżący kwestionuje prawidłowość i zasadność odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, albowiem prowadziłoby to do - niedopuszczalnej z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego - oceny legalności zaskarżonego postanowienia w miejsce Sądu I instancji. Z tych względów należało na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżone orzeczenie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który zobowiązany będzie dokonać kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. z uwzględnieniem oceny prawnej i kryteriów wskazanych wyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).