II FSK 3851/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 532/17 w sprawie ze skargi Z. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 532/17, uznając za częściowo zasadne zarzuty postawione w skardze przez Z. C. (dalej: "Skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO" lub "Kolegium") w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania skarżącego w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Kolegium (adwokat), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na rozprawie, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z: a) art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "op") w powiązaniu z art. 138c § 1 oraz art. 138j § 1 op poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezałączenie do odwołania pełnomocnictwa zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy oraz nieodpowiadającego obowiązującemu wzorowi nie stanowi braku formalnego podania i nie podlega usunięciu w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 op; b) art. 144 § 2, art. 144 § 3 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak wskazania adresu do doręczeń drogą elektroniczną w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego mającego stanowić podstawę do występowania w postępowaniu podatkowym profesjonalnego zastępcy procesowego stanowi o wystąpieniu problemów technicznych uzasadniających doręczenie pism pocztą za pokwitowaniem. 2.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Należy dodać, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia czy też (i) niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd drugiej instancji nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy załączenie do odwołania dokumentu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego adwokatowi na urzędowym druku (PPS-1), w którego treści (rubryka 44) nie wskazano elektronicznego adresu do doręczeń, stanowiło w realiach rozpoznawanej sprawy przesłankę do zastosowania przez organ podatkowy art. 169 § 1 w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem postanowienia SKO w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r., a zasadność tego właśnie orzeczenia kwestionuje Kolegium wnosząc m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Druga kwestia sporna dotyczy zaś oceny wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania podatkowego w zakresie wykładni (a w konsekwencji również zastosowania) art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że brak wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za problem techniczny w rozumieniu tego przepisu, którego konsekwencją winno być dokonywanie doręczeń (m.in. decyzji) w trybie art. 144 § 1 pkt 1 op, tj. metodą tradycyjną, za pokwitowaniem, m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego. 4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 169 § 1 op stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/04; LEX nr 164029). Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Najlepszym przykładem może być odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 op. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy w celu ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 op, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 op, nie jest jednak brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 op. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi lub innemu pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi bowiem przeszkody w prowadzeniu postępowania i nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 op zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Dodać należy, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 op. W konsekwencji art. 169 § 1 op nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie im właściwego biegu, w tym również braki związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania (zob. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 169; LEX/el 2019). Powyższy pogląd prezentowany jest także w judykaturze (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17, a także przywołane w tym wyroku orzeczenia). Pomimo tego, że w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie brak jest jednolitości odnośnie do stosowania art. 144 § 3 op w zakresie dotyczącym wykładni pojęcia "problemów technicznych" w kontekście doręczania pism drogą elektroniczną zawodowemu pełnomocnikowi (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18), to jednak wątpliwości te nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne bowiem jest to, jaki wpływ na wynik danej sprawy ma uchybienie przepisom o formie doręczania decyzji (okoliczność wskazana w ww. orzeczeniu NSA), bądź też odwołania, tak jak w rozpoznawanej sprawie (lub innego podania w rozumieniu art. 168 § 1 op). Skoro bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy odwołanie zostało skutecznie doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego i weszło do obrotu prawnego, to obowiązkiem Kolegium było jego merytoryczne rozpoznanie (zakładając brak innych przeszkód), w tym stosując art. 144 § 3 op. 4.2. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 i art. 138j pkt 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie (w konsekwencji). W realiach niniejszej sprawy brak formalny dotyczący rubryki 44 dokumentu pełnomocnictwa nie podlegał bowiem usunięciu w trybie art. 169 § 1 op, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej (zob. s. 18 i 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uchylając oba postanowienia Kolegium wydane na podstawie tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 144 § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak wskazania adresu do doręczeń drogą elektroniczną w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego mającego stanowić podstawę do występowania w postępowaniu podatkowym profesjonalnego zastępcy procesowego stanowi o wystąpieniu problemów technicznych uzasadniających doręczenie pism pocztą za pokwitowaniem podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że w dokumencie pełnomocnictwa wskazany został adres elektroniczny kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika skarżącego. Tyle tylko, że w innej rubryce od tej (44), która została przewidziana dla tego rodzaju informacji. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy skoro brak ten nie podlegał usunięciu w trybie art. 169 § 1 op. Pomimo tego, że adres elektroniczny wskazany w treści dokumentu pełnomocnictwa nie był adresem elektronicznej skrzynki podawczej wykorzystywanej przez organy administracji publicznej na platformie ePUAP, to również ta okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy w świetle naruszenia przez Kolegium art. 169 § 1 op. Tym bardziej, że był to szeroko rozumiany adres elektroniczny w rozumieniu art. 138c op. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem, że pod pojęciem "adres elektroniczny" należy rozumieć wyłącznie konto na ePUAP. Aktualnie wydaje się bowiem dominować stanowisko, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym (zob. powoływane wyżej postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18). Wobec tego "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (...), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 454/17, CBOSA). 4.3. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia tegoż wyroku związanego z tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyciągnął właściwych wniosków z oceny dokumentu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, w którego treści wskazany został adres elektroniczny kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika skarżącego. Nie był to adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP, jednak był to szeroko rozumiany adres elektroniczny w rozumieniu art. 138c op. Z treści tego przepisu nie wynika zaś, że pod pojęciem "adres elektroniczny" należy rozumieć wyłącznie konto na ePUAP, o czym mowa wyżej. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uchylił oba postanowienia Kolegium wydane w trybie art. 169 § 1 i § 4 op, które to przepisy nie znajdowały zastosowania w realiach niniejszej sprawy. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było przy tym podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.