III SA/Wa 2771/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na P.F. R.O. N.za maj 2014 r. oddala skargę Pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. S.T. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON") decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2014 r. w wysokości 436 438,00 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 7 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: "Rozporzadzenie w sprawie ZFRON") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p. jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą, a w rezultacie naruszenie art. 68 ust. 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") Strona zaskarżyła postanowienie Prezesa PFRON z dnia 2 października 2014 r. i wniosła o jego uchylenie i umorzenie w postępowania w sprawie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem: art. 165b i art. 291 § 4 O.p. przez co uchybiono określonemu terminowi na wszczęcie postępowania; art. 165, art. 216, art. 217 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2013 r. włącznie pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za maj 2014, czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres tj. od 2008 r. do 2013 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ("organ odwoławczy", "organ II instancji", "Minister") decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał na okoliczność, iż w dniach 17 - 28 marca 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę w A. w K. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2013 r. oraz wpłaty składek za ww. okres. Ujawnione przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. nieprawidłowości obligowały Stronę do złożenia deklaracji Dek-ll-a i dokonania wpłaty na PFRON. Strona nie dopełniła tego obowiązku w części dotyczącej ujawnienia nieprawidłowości związanych z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem środków ZFRON. Na podstawie analizy akt sprawy organ II instancji zauważył, że strona wykorzystywała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Powołując się na ustalenia poczynione przez Prezesa PFRON organ odwoławczy wskazał, że stan środków ZFRON wpłacanych i wypłacanych z rachunków bankowych ZFRON nie odpowiadał środkom ujętym w ewidencjach środków ZFRON, które powinny się znajdować na tych rachunkach. Z wyjaśnień Strony wynika, że środki te były przelewane na rachunek prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczane na wypłatę wynagrodzeń pracownikom oraz opłatę składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto Minister wskazał, że Strona niezgodnie z przepisami wykorzystała środki przeznaczone na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych. W tym miejscu organ II instancji podkreślił, że środki ZFRON wypłacone w celu wypłaty wynagrodzeń pracownikom niepełnosprawnym, nawet gdy zostały później zwrócone na konto ZFRON, nadal pozostają wydatkami, od których liczy się sankcję za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że wypłaty tych środków na wynagrodzenia nie są zgodne z ogólnym celem ZFRON. Nie znajdują się bowiem w szczegółowym katalogu wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie ZFRON i w rzeczywistości noszą znamiona "pożyczek" na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, również zasadnie Prezes Zarządu PFRON zakwestionował wydatki dokonane w ramach pomocy indywidualnej udzielonej A.T., H.T., T.H., R.C. i A.S., które to osoby otrzymały znaczną pomoc ze środków ZFRON w postaci pożyczek, które następnie zostały umorzone na wniosek pożyczkobiorców. Minister stwierdził, że Strona nie może skutecznie powoływać się na § 11 regulaminu ZFRON obowiązującego w A., aby uzasadnić umorzenie udzielonych wcześniej pożyczek, gdyż regulacja ta jest niezgodna z prawem i nie ma mocy wiążącej. Przepis ten stanowi, że administrator ZFRON w szczególnie uzasadnionych przypadkach może podejmować decyzje korzystniejsze dla pracowników niż przewidziane w § 8 - § 10 regulaminu. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, akty wewnętrzne nie mogą zawierać regulacji korzystniejszych dla pracownika niż zawarte w aktach o charakterze powszechnie obowiązującym, gdy dotyczy to obowiązków nałożonych przez akt normatywny. Ponadto, organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie wydatki zostały dokonane z naruszeniem § 4a Rozporządzenia w sprawie ZFRON, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zdaniem Ministra trudno bowiem uznać za celowe i oszczędne czynienie w ramach ZFRON wydatków w postaci pożyczek, które następnie będą umarzane bez przedstawienia jakichkolwiek dokumentów poświadczających, że pożyczki zostały przeznaczone na cel, na jaki je udzielono. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że ani zakup działki, ani też remont mieszkania czy samochodu nie został wskazany jako cel, na który można otrzymać pożyczki. Trudno również uznać, by udzielona pożyczka była zgodna z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, w którym wskazano, że wysokość przyznawanej pomocy indywidualnej, o której mowa w § 2 pkt 12 uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej osoby niepełnosprawnej. Jako przykład niezastosowania się do ww. przepisu organ II instancji przywołał przykład pożyczki udzielonej A.T., który zobowiązał się spłacać miesięczne raty w wysokości 4 444,00 zł, co wskazuje na to, że jego sytuacja materialna nie była ciężka. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w większości przypadków spłata udzielonej pożyczki była zabezpieczona poręczeniem dwóch pracowników A., a pracodawca nie podjął żadnych kroków, aby odzyskać od tych osób choćby część udzielonej kwoty. Mając powyższe na uwadze, Minister uznał, że Strona dokonała wydatkowania środków z ZFRON w sposób niezgodny z przeznaczeniem, niecelowy i nieoszczędny, a umorzenie pożyczek nastąpiło bez udokumentowania wydatków, na które miały zostać przeznaczone. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON i nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON - nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O., co miało miejsce w dniu 19 maja 2014 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2019 r. Odnosząc się do kolejnych argumentów Strony podniesionych w odwołaniu, organ II instancji podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych Prezes PFRON, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wydaje decyzję o charakterze określającym. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na rażącym naruszeniu art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. Odnośnie do zarzutu wydania postanowienia z naruszeniem art. 165, art. 216, i art. 217 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2013 r. bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za ww. okres, organ II instancji uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku było to doręczenie w dniu 19 maja 2014 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., w którym jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą doszło do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wydatkowania środków ZFRON. Zdaniem organu odwoławczego nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w tym wydatkowaniu i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Ponadto Minister uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 165b i art. 291 § 4 O.p. i uznał, że organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] lutego 2015 r., a także uchylenia postanowienia Prezesa PFRON z dnia [...] października 2014 r. i umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie: art. 165b i art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez uchybienie terminu na wszczęcie postępowania; art. 121 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. art. 33 ustawy o rehabilitacji, § 1 ust. 2, § 4 oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. 2015 r. poz. 1023) oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a datą zakończenia kontroli jest data doręczenia protokołu kontroli, zaś postępowanie może zostać wszczęte, jeśli pomiędzy tymi datami nie upłynął czas dłuższy niż 6 miesięcy. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, termin 6 miesięcy liczony jest od dnia doręczenia protokołu kontroli, tj., w niniejszej sprawie, od dnia 28 marca 2014 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, tj. dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – 17 października 2014 r. Według Skarżącego art. 156b § 3 O.p. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ ani A. nie dokonała ponownej korekty deklaracji, ani PFRON nie uzyskał informacji od innych organów uzasadniających wszczęcie postępowania. Ponadto Skarżący sformułował tezę, iż określony w art. 165b § 1 O.p. termin wszczęcia postępowania podatkowego jest terminem przedawniającym, nie zaś terminem instrukcyjnym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się więc do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd może też stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1pkt 2 p.p.s.a.) albo stwierdzić wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, jeśli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący i podnoszony w pierwszej kolejności zarzut, tj. wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p.– jest to dzień doręczenia protokołu kontroli. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Z analizy akt sprawy wynika, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - protokół kontroli UKS w O. z dnia [...] maja 2014r. nie został mu doręczony 28 marca 2014r., lecz właśnie w dniu 19 maja 2014r. (k. 191 akt podatkowych). Tak więc w niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 19 maja 2014r., to jest w dniu doręczenia Skarżącemu wyników protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego przez Prezesa PFRON miało miejsce 17 października 2014r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] października 2014r. o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 244 akt podatkowych). W konsekwencji określony w art. 166b § 1 Ordynacji podatkowej termin 6- miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej Skarżącemu 19 maja 2014r. (a organowi - Prezesowi PFRON kopią, przy piśmie z dnia 27 maja 2014r.) upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. za okres od grudnia 2008 do grudnia 2013r. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez spółkę środków zfron oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości. W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej. W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożone przez Skarżącego wyjaśnienia i zastrzeżenia protokołu kontroli nie zostały uwzględnione, czego nie kwestionuje Skarżący, twierdząc jednakże, że UKS "nie miał zastrzeżeń do wszystkich wydatków ponoszonych przez Skarżącego". Sąd stwierdza, że takiemu stanowisku przeczy jednak analiza treści protokołu oraz pozostałych materiałów w sprawie, z których wynika, że ujawnione przez UKS w O. nieprawidłowości obligowały Stronę do złożenia deklaracji Dek-II-a i dokonania wpłaty na PFRON. Dlatego też Organ I instancji wezwał Skarżącego pismem z dnia 7 lipca 2014r. do złożenia korekty deklaracji Dek-II-a, czego Strona nie dopełniła. Tym samym nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § pkt 1 O.p., gdyż Skarżący nie dokonał ponownej korekty deklaracji. Sporne między stronami jest rozumienie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, przepisu art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być również wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2014 r. w sprawie I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 o.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.). Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak też do wydania decyzji, podobnie jak organ odwoławczy, opierali się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. To na jego podstawie wzywano Skarżącego do złożenia deklaracji uwzględniającej wyniki kontroli, prowadzono z nim polemikę. W ocenie Sądu, na tle wykładni powyższego przepisu oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy niezrozumiałe jest stanowisko Organu odwoławczego, iż do wszczęcia postępowania podatkowego przez PFRON doszło na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że powyższe stoi w sprzeczności z powołanymi wcześniej okolicznościami, gdyż w sprawie bezspornym jest, co przyznaje sam Organ, że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 2 października 2014r., po ujawnieniu na str. 2-18 protokołu kontroli nieprawidłowości w zakresie wydatkowania przez Skarżącego środków zfron, który to protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu 19 maja 2014r. W takim przypadku zastosowanie więc ma art. 165 b § 1 O.p. i Organ podatkowy I instancji w terminie, tj. przed upływem 6 miesięcy wszczął postępowanie w sprawie w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w protokole kontroli. W ocenie Sądu, mimo wadliwego uzasadnienia w tej części zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż - jak to wskazano wcześniej – zostały spełnione przesłanki, o których mowa w przepisie art. 165 b § 1 O.p. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania poprzez naruszenie art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja, wydana została na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2) ustawy rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy (por. wyroki: NSA z dnia 2.02.2016r., sygn.. akt II FSK 3194/13 czy też analogiczną interpretację omawianych przepisów zawartą w wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12). W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Organu, że "ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w O., co miało miejsce w dniu 19 maja 2014r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2019r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jako oczywiście bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy o rehabilitacji § 1 ust. 2, § 4 oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, a także niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni in dubio pro tributario. W sprawie bezspornym jest, że strona wykorzystywała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4a ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli (str. 19, 24, 32) oraz dokumentach przesłanych przez stronę i zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji na (str. 5-8), gdzie wskazano, że stan środków ZFRON wpłacanych i wypłacanych z rachunków bankowych ZFRON nie odpowiadał środkom ujętym w ewidencjach środków ZFRON, które powinny się znajdować na tych rachunkach. Z wyjaśnień strony wynika, że środki te były przelewane na rachunek prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczane na wypłatę wynagrodzeń pracownikom oraz opłatę składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto, strona niezgodnie z przepisami wykorzystała środki przeznaczone na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych. Powyższe potwierdza protokół kontroli (str. 1218), a także pisma przesłane przez stronę, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji na (str. 9-11). W tym miejscu wymaga podkreślenia, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenia w sprawie ZFRON nie przewidują możliwości wydatkowania środków tego funduszu na finansowanie wynagrodzeń pracowników i to nawet wówczas, jeśliby te środki były później zwracane na kontro bankowe ZFRON. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji, zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które w § 2 doprecyzowuje na jakiego rodzaju wydatki mogą być przeznaczane środki funduszu rehabilitacji. Wśród nich, jak już wyżej wskazano, nie wymieniono możliwości wykorzystania tych środków na wynagrodzenia pracowników, nawet gdy strona znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Jednocześnie należy dodać, że obowiązujący do dnia 29 lipca 2007 r. przepis art. 33 ust.7c ustawy o rehabilitacji przewidywał możliwość przeznaczenia części środków ZFRON na spłatę zobowiązań. Jak wskazano w ww. przepisie, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wymaga przy tym podkreślenia, że z takiej możliwości pracodawca mógł skorzystać raz na pięć lat. Skoro jednak kontrola urzędu kontroli skarbowej obejmowała okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2013 r., tj. kiedy przepis ten już nie obowiązywał, Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w takiej sytuacji zasadnie zakwestionowano wyjaśnienia strony dotyczące wypłaty środków z ZFRON, tj. braku ich księgowania jako wydatków ZFRON, celu na jaki były wypłacane i ich późniejszym zwrocie na konto bankowe ZFRON. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że środki ZFRON wypłacone w celu wypłaty wynagrodzeń pracownikom niepełnosprawnym, nawet gdy zostały później zwrócone na konto ZFRON, nadal pozostają wydatkami, od których liczy się sankcję za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, wypłaty tych środków na wynagrodzenia nie są zgodne z ogólnym celem ZFRON. Nie znajdują się w szczegółowym katalogu wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie ZFRON i jak słusznie uznały organy, w rzeczywistości noszą znamiona "pożyczek" na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Z uwagi na powyższe organy zasadnie zakwestionowały wypłatę środków w okresie od 29 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 1 188 750,00 zł, co skutkowało obowiązkiem wpłaty na PFRON w wysokości 30% tej kwoty, tj. 356 625,00 zł. Analogicznie, również zasadnie zakwestionowano wydatki dokonane w ramach pomocy indywidualnej udzielonej A.T., J.T., T.H., R.C. i A.S. Jak wynika z akt sprawy, wymienione osoby otrzymały znaczną pomoc ze środków ZFRON w postaci pożyczek, które następnie zostały umorzone na wniosek pożyczkobiorców. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że przy udzielaniu pożyczek i ich umarzaniu kierowano się poprawą warunków życiowych osób niepełnosprawnych oraz dostosowaniem zarówno warunków mieszkaniowych jak i komunikacyjnych do potrzeb tych osób mając na względzie obowiązujący w A. regulamin ZFRON. Strona podkreśliła również, że ani przepisy ustawy o rehabilitacji (...), ani też rozporządzenia w sprawie ZFRON nie zawierają wymogu przedłożenia faktur czy innych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków, pożyczkobiorcy obecnie nimi nie dysponują, a nawet jeśli takie posiadali, to po tak długim czasie nie są w stanie do nich dotrzeć. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON, nieoprocentowana pożyczka może być częściowo lub całkowicie umorzona w przypadku, gdy wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Ocena, czy środki te zostały wydatkowane w sposób zgodny z przepisami prawa należy do Funduszu. Dlatego też pracodawca winien posiadać dokumenty, które potwierdzą, że pożyczka, bądź jej część została wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak słusznie przyjęły organy, takim dowodem będą m. in faktury czy rachunki, ale nie oględziny dokonane przez pracodawcę. Jakkolwiek w postępowaniu administracyjnym przewidziano środek dowodowy w postaci przeprowadzenia oględzin, dowód taki może zastosować jedynie organ administracji publicznej, a nie pracodawca. Oględziny potwierdzają jedynie jaki jest stan faktyczny i prawny w czasie, w którym są przeprowadzane. Tego typu dowód nie potwierdzi jednak zdarzeń które miały miejsce w przeszłości, w określonym przedziale czasu, tj. w tym przypadku po udzieleniu pożyczki, a przed jej umorzeniem. Ponadto, odnosząc się do stanowiska strony, że umorzył pożyczki zgodnie z § 11 Regulaminu ZFRON obowiązującego w A. Sąd stwierdza, że wszystkie akty o charakterze wewnętrznym, a takim są obowiązujące u pracodawcy regulaminy, również aneksowane, muszą być zgodne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, tj. w tym przypadku z rozporządzeniem w sprawie ZFRON i ustawą o rehabilitacji. Umorzenie udzielonej pożyczki w całości lub częściowo, jest możliwe jedynie w przypadku wykorzystania jej zgodnie z przeznaczeniem. Powyższy przepis został również przewidziany w § 10 regulaminu ZFRON obowiązującego u Skarżącego. Natomiast w § 11 tego regulaminu jednocześnie wskazano, że administrator ZFRON w szczególnie uzasadnionych przypadkach może podejmować decyzje korzystniejsze dla pracowników niż przewidziane w § 8 - § 10 regulaminu. Sąd stwierdza, że jakkolwiek prawo zezwala, by pracodawca w aktach wewnętrznych przewidywał regulacje korzystniejsze dla pracownika niż zawarte w aktach o charakterze powszechnie obowiązującym, to nie dotyczy to obowiązków nałożonych przez przepisy powszechnie obowiązujące rangi ustawy i aktów wykonawczych. Żaden podmiot prywatny nie ma bowiem kompetencji by zmniejszać obowiązki nałożone przez państwo. Dlatego też, choć pracodawca w swoim regulaminie zawarł, że administrator ZFRON w szczególnie uzasadnionych przypadkach może podejmować decyzje korzystniejsze dla pracowników, niż przewidziane w § 8 - § 10 regulaminu, przepis ten nie ma mocy wiążącej, gdyż jest niezgodny z prawem, a tym samym strona nie może skutecznie powoływać się na jego treść by uzasadnić umorzenie udzielonych wcześniej pożyczek. Ponadto, zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Trudno również uznać, by udzielona pożyczka była zgodna z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, w którym wskazano, że wysokość przyznawanej pomocy indywidualnej, o której mowa w § 2 pkt 12 uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej osoby niepełnosprawnej. Przykładem niezastosowania się to treści ww. przepisu jest m.in. pożyczka udzielona A.T., który zobowiązał się spłacać miesięczne raty w wysokości 4 444,00 zł. Skoro zdaniem pracodawcy, beneficjent był w stanie spłacać ratę w takiej wysokości, to raczej trudno uznać, jak zauważył organ, że jego sytuacja materialna była ciężka. Niezależnie od powyższego wymaga podkreślenia, że w większości przypadków spłata udzielonej pożyczki była zabezpieczona poręczeniem dwóch pracowników A. Natomiast z akt sprawy nie wynika, by pracodawca podjął jakiekolwiek kroki, aby odzyskać od tych osób choćby część udzielonej kwoty. W tym miejscu wskazać należy, że każdy wydatek powinien być udzielany (wydatkowany) w sposób racjonalny. Powyższe zostało uregulowane w §4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, w którym wskazano, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W odniesieniu do ww. osób brak jest obiektywnych podstaw do uznania, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające sfinansowanie np.: zakupu działki, na której zostanie zbudowany dom dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych, zwłaszcza, że jak wskazał pożyczkobiorca, obecne mieszkanie w pełni spełnia wymogi osoby niepełnosprawnej, remontu mieszkania (gdy możliwa jest tylko adaptacja mieszkania) czy samochodu zwłaszcza, że takich wydatków nie przewidywał również katalog wskazany w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, Ponadto, żeby pożyczki mogły być umorzone, wydatki na które zostały udzielone muszą być w całości udokumentowane, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Reasumując tę część ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że wyprowadzone przez Organ wnioski wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został wszechstronnie oceniony, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz, w szczególności, że brak jest podstaw do uznania opisanych wydatków za zgodne z wymienionymi wcześniej zasadami, jakimi należy się kierować w korzystaniu ze środków publicznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej - ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych por. (wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt VSA/Wa 2000/08). Podkreślić też trzeba, że niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze określony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (por. wyroki z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 532/12 i z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1036/13). Pojęcia celowości, oszczędności i efektywności, do których odnosi się ww. przepis, zostały szeroko też wyjaśnione w doktrynie prawa finansowego. W literaturze podkreśla się, że podstawowe znaczenie dla publicznej gospodarki finansowej maja zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych. Pod pojęciem celowości dokonywania wydatków należy rozumieć zapewnienie zgodności działań jednostki w zakresie dokonywania wydatków z jej celami statutowymi, optymalizację zastosowanych metod i środków, ich adekwatności dla osiągnięcia założonych celów oraz przyjętych kryteriów oceny realizacji celów i zadań. Celowość oznacza nakaz gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych jedynie dla osiągnięcia wytyczonego celu społecznego, gospodarczego lub politycznego państwa. Sformułowane w ustawie o finansach publicznych zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych zapewnić mają racjonalizację kosztów, oznaczającą wydajność i skuteczność wydatkowania środków publicznych w związku z realizacją zamierzonego zadania. Racjonalizacja kosztów oznacza dążenie do uzyskania największych oszczędności w nakładach, przy porównywalnym efekcie (L. Lipiec, Komentarz do art. 35 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104), LEX/el. 2008). Skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji. W odniesieniu do powyższych wywodów, w ocenie Ministra bezzasadny jest zarzut strony, że cyt.: "racjonalność i oszczędność trzeba rozpatrywać w kontekście potrzeb i posiadanych środków, nie zaś widzimisię osoby postronnej". Dlatego też Sąd, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.