I SA/Łd 1301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 216.769,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 289.025,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 197.126,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 262.835,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, w dniu 27 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą ustalił J. Ż. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 216.965,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 289.287,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu [...] r. Dyrektor UKS w Ł. wydał kolejną decyzję, którą ustalił stronie przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 216.769,00 zł. Uchylając wskazane rozstrzygnięcie w całości i orzekając co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał w szczególności, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku, podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Dalej organ wskazał, że w dniu 29 lipca 2008 r. podatniczka nabyła udziały w prawie do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 17 za łączną kwotę 285.000,00 zł. W związku ze wskazanym znacznym wydatkiem, dokonano analizy źródeł pochodzenia środków finansowych w ww. wysokości. Organ stwierdził, że w okresie od 20 grudnia 1983 r. do 15 listopada 2004 r. podatniczka pobierała rentę z ZUS, a od 16 listopada 2004 r. rentę rodzinną. Natomiast w okresie od 20 grudnia 1983 r. do 31 sierpnia 2005 r. J. Ż. nie pobierała zasiłku pielęgnacyjnego. W oparciu o posiadane dokumenty Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. poinformował o okresach oraz miejscach zatrudnienia J. Ż. do dnia nabycia uprawnień do renty z tytułu niezdolności do pracy. Na podstawie informacji o zatrudnieniu uzyskanych z ZUS organ I instancji skierował do poszczególnych zakładów pracy pisma z prośbą o określenie okresów zatrudnienia strony. Po uzyskaniu odpowiedzi ustalono drogę kariery zawodowej podatniczki oraz wysokość jej wynagrodzeń, co szczegółowo omówiono w decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia te nie były przez stronę kwestionowane. Organ I instancji zgromadził także dokumenty dotyczące małżonka strony - E. Ż.. Zgodnie z danymi uzyskanymi z Zakładu Obsługi Administracji przy Ł. Urzędzie Wojewódzkim w Ł. Dział Archiwum Zakładowe, E. Ż. w okresie od 5 listopada 1949 r. do 3 maja 1969 r. i od 10 lipca 1969 r. do 31 marca 1991 r. pracował jako wędliniarz i wykrawacz w Przedsiębiorstwie A w Ł.. Zakład Obsługi Administracji posiadał jedynie karty wynagrodzeń E. Ż. za lata 1979 – 1991, przedstawione w decyzji z dnia [...] r. Organ I instancji zgromadził także dokumenty świadczące o tym, że małżonek strony w latach 1983 - 1985 oraz 1986 – 1990, a także w styczniu 1991 r. wykonywał pracę poza granicami kraju - na Węgrzech, w NRD, a następnie w RFN (po zjednoczeniu Niemiec). Za okres pracy E. Ż. na W. przyjęto korzystne dla strony wynagrodzenie uzyskane przez małżonka w kwocie brutto, mimo iż z jednego z dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika wynikało, że otrzymywał on wynagrodzenie netto. Organ zauważył, że dokumentacja dotycząca wynagrodzeń małżonka strony (przedstawiona przez pełnomocnika) jest niekompletna, bowiem nie obejmuje wynagrodzeń uzyskanych w okresie od II półrocza 1987 do końca 1989 r., dodatkowo - z wyjątkiem roku 1990 i stycznia 1991 r. - nie wynika z niej wysokość dochodów netto otrzymywanych przez małżonka strony w poszczególnych latach. Tylko lista płac z roku 1990 oraz stycznia 1991 r. daje dokładny obraz wysokości wynagrodzeń netto wypłaconych w poszczególnych miesiącach po potrąceniu świadczeń publicznoprawnych. Za lata 1986 - 1987 dochody uzyskane z pracy w NRD wyliczono na podstawie dokumentu, który obrazuje dochody brutto E. Ż. za okres od 16 lipca 1986 r. do 31 lipca 1987 r. - 12,5 miesiąca, wynoszące 20.612,03 marek wschodnioniemieckich, a więc miesięcznie 1.648,96 M. Natomiast w okresie od stycznia do czerwca 1990 r. E. Ż. otrzymywał wynagrodzenie netto w wysokości 1.477,47 M miesięcznie. Następnie organ szczegółowo przytoczył wyliczenia wysokości wynagrodzeń za pracę małżonka podatniczki za lata 1986-1990. Organ zauważył ponadto, że J. Ż. wraz z mężem posiadała na utrzymaniu dwie córki: M. ur. w 1958 r. oraz L. ur. w 1960 r. Córka M. usamodzielniła się w 1984 r., natomiast L. w 1986 r. W związku z niemożnością określenia kosztów utrzymania rodziny, organ I instancji za lata 1956-1999 dokonał takich ustaleń na podstawie pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] r., zaś za lata 2000 - 2006 na podstawie danych GUS. Dokonując analizy wskazanych danych, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że małżonkowie J. i E. Ż. w latach 1959 - 1982 w praktyce nie mieli możliwości gromadzenia oszczędności. Łączne dochody małżonków w ww. latach były na tyle niskie, że nie pozwalały na utrzymanie 4 osobowej rodziny na poziomie przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie domowym w Polsce, a co się z tym wiąże wątpliwym jest, aby w tym czasie mogli oni gromadzić oszczędności. Co prawda w latach 1956 - 1958 łączne dochody małżonków były wyższe niż przeciętne roczne koszty utrzymania, jednakże nadwyżka (oszczędności) została skonsumowana w latach następnych. Dopiero podjęcie pracy przez E. Ż. za granicą w latach 1983 - 1991 i równolegle usamodzielnienie się córek stworzyło warunki do gromadzenia oszczędności, gdyż dochody rodziny były wyższe niż koszty utrzymania. Zwłaszcza, że E. Ż. nie ponosił kosztów utrzymania, które pokrywał zagraniczny pracodawca. Oszczędności możliwe do zgromadzenia w latach 1983 do końca 1990 r. wyniosły 8.418,29 DEM, z których 8.000,00 DEM małżonkowie Ż. przechowywali na rachunku bankowym. Organ odwoławczy wskazał, że dochody uzyskiwane w walucie obcej stanowiły podstawę egzystencji rodziny w latach 1984 -1990 i musiały być na bieżąco wymieniane na złotówki. Odnosząc się do kwestii wymiany marek wschodnioniemieckich na DEM podczas przewalutowania w 1990 r., organ podatkowy podkreślił, że podane przez pełnomocnika okoliczności wymiany pieniędzy przez E. Ż. nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z wiedzy historycznej. Biorąc pod uwagę zasady wymiany marek i wiek E. Ż., który w dniu 1 lipca 1990 r. miał ukończone 60 lat - w banku po wpłaceniu na konto mógł w stosunku 1 do 1 wymienić na DEM do 6.000 marek wschodnioniemieckich. Jeżeli małżonek strony celem wymiany wpłacił na konto jedynie 2.000 M (a mógł wymienić do 6.000 M), to jest oczywistym, że nie dysponował wówczas wyższą kwotą oszczędności w walucie wschodnioniemieckiej. Inny sposób rozumowania przeczy zasadom logiki. Organ wskazał ponadto, że w 1990 r. E. Ż. korzystał z salda debetowego na rachunku w banku niemieckim. W ocenie organu takie działanie małżonka strony jest kolejnym dowodem przeczącym stanowisku o zgromadzeniu oszczędności w markach niemieckich, bowiem trudno doszukać się logiki w przechowywaniu znacznej gotówki w domu, przy jednoczesnym wykorzystywaniu salda debetowego, które wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów. Organ odniósł się również do możliwości uzyskiwania przez podatniczkę dochodów ze sprzedaży owoców z sadu prowadzonego przez nią wraz z mężem. J. Ż. stwierdziła, że powyższe dochody uzyskane do końca 2004 r. umożliwiły jej i małżonkowi zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 690.000.00 zł. Ponadto strona oświadczyła, że z pobieranych przez małżonków świadczeń emerytalnych, w związku z niskimi kosztami utrzymania, dochody jednego z nich były odkładane, co umożliwiło zgromadzenie do końca 2004 roku kolejnych oszczędności w wysokości 160.000,00 zł - z czego połowa, po śmierci męża (16 listopada 2004 r.) - stanowiła jej własność, a druga połowa weszła w skład masy spadkowej. J. Ż. wyjaśniła również, że od roku 2005 do końca roku 2006 samodzielnie prowadziła uprawę owoców, co pozwoliło uzyskać dochód w wysokości 40.000,00 zł rocznie oraz na zgromadzenie dodatkowych oszczędności w wysokości około 80.000,00 zł na początek roku 2007. W związku z powyższym na początek roku 2007 oszczędności J. Ż. - zgodnie z jej wyjaśnieniami - wyniosły 505.000,00 zł, co wynika z wyliczenia: 345.000.00 zł - połowa dochodów osiągniętych razem z mężem z tytułu uprawy sadu w latach 1991 – 2004; 80.000,00 zł - dochód z tytułu świadczeń emerytalnych; 80.000,00 zł - dochód z tytułu uprawy sadu w latach 2005 - 2006 Zasoby majątkowe w postaci oszczędności małżonków Ż. były przechowywane - wg wyjaśnień - zarówno na rachunkach bankowych, jak i w domu. Natomiast po śmierci E. Ż. oszczędności - za zgodą reszty rodziny - pozostały do dyspozycji J. Ż. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony dotyczące dochodów uzyskanych w latach 1991 - 2006 z produkcji sadowniczej, Dyrektor UKS w Ł. powołał biegłego w zakresie szacowania dochodowości sadu owocowego prowadzonego przez małżonków Ż. Z uzyskanej w ten sposób opinii rzeczoznawcy mgr. inż. F. W. z dnia 29 października 2010 r. wynikało, że dochodowość sadu prowadzonego w latach 1991 - 2006 była znacznie niższa niż wykazana przez stronę (stanowiła ok. 27,83% wysokości dochodu wykazanego przez stronę). Pismem z 9 marca 2011 r. pełnomocnik strony wniósł uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, której zarzucił nierzetelność oraz brak odzwierciedlenia stanu faktycznego co do możliwych do uzyskania dochodów. Celem potwierdzenia swojego stanowiska pełnomocnik zgłosił dowód w postaci pisma zatytułowanego "Ekspertyza zlecona przez J. Ż. w zakresie oszacowania wartości dochodów możliwych do osiągnięcia z drzew i krzewów owocowych oraz plantacji zielonych -truskawki uzyskiwanych z sadu towarowego zlokalizowanego w B., gm. S.", sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego W. W. W przedmiotowym piśmie dokonano obliczeń, z których wynikało, iż w latach 1991 - 2006 J. Ż. osiągnęła łączne dochody z: uprawy drzew owocowych, truskawek i malin w kwocie 537.813,17 zł, uprawy orzechów laskowych, włoskich oraz ze sprzedaży miodu w kwocie 64.366,29 zł (w tym dochody z miodu 61.600,00 zł). Razem -- 602.200,00 zł. Ponieważ kwota łącznych dochodów z upraw drzew owocowych, truskawek i malin ustalona przez biegłego F. W. wyniosła 39.85% tożsamych dochodów wykazanych przez W. W., Dyrektor UKS dokonał oceny ww. dowodu, wyliczenia dochodu ze sprzedaży orzechów włoskich i laskowych w latach 1991 – 2006, a także dochodów pochodzących ze sprzedaży miodu. W dniu 30 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o powołanie innego biegłego. W uzasadnieniu wskazał, że jest w posiadaniu oświadczenia sporządzonego 18 kwietnia 2012 r. przez rzeczoznawcę majątkowego Z. S. (biegłego z zakresu szacunku nieruchomości oraz z zakresu rolnictwa i warzywnictwa wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w Ł.), które załączył do akt postępowania. W oświadczeniu tym Z. S. stwierdził, że: "Przyjęta (...) przez rzeczoznawcę majątkowego W. W. metoda oszacowania wartości dochodu z sadu jest powszechnie przyjętą i stosowaną metodą wyceny dochodu uzyskanego z uprawy sadu". Jednocześnie w przedmiotowym oświadczeniu podkreślono, iż: "(...) w przyjętej przez rzeczoznawcę majątkowego W. W. metodzie oszacowania dochodu prawidłowo została zdefiniowana oraz zastosowana wartość pracy własnej oraz wartość dochodu". W związku z powyższym - wg stanowiska pełnomocnika strony - zasadnym jest, aby nowo powołany biegły był ustanowionym biegłym z zakresu rolnictwa i sadownictwa, a nie tylko z zakresu rolnictwa. Organ nie uwzględnił tego wniosku, stwierdzając, że obowiązujące regulacje prawne nie przewidują wymogu powoływania więcej niż jednego biegłego. Okoliczność dotycząca dochodów uzyskanych z sadu o pow. 1,47 ha prowadzonego przez J. Ż. w latach 1991 – 2006, została stwierdzona opinią F. W. i nie można odmawiać jej mocy dowodowej tylko dlatego, że pozostaje ona w sprzeczności ze stanowiskiem strony. Organ pierwszej instancji dodatkowo utwierdził się w przekonaniu o braku rzetelności ekspertyzy W. W. po przeanalizowaniu pisma dr. inż. P. S. w sprawie dochodów ze sprzedaży miodu, które - podobnie jak opinia biegłego F. W. - zaprzeczyło danym wynikającym z opracowania przeprowadzonego przez W. Podczas przesłuchania biegły F. W. całkowicie podtrzymał swoje ustalenia dotyczące dochodowości sadu J. Ż., wynikające z wydanej przez siebie opinii. Zdaniem organu ponowne przesłuchanie biegłego F. W. nie było konieczne, prowadziłoby wyłącznie do przedłużenia postępowania kontrolnego. Organ zauważył również, że po wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do J. Ż. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok, pełnomocnik strony pismem z dnia 29 stycznia 2010 r. poinformował organ I instancji, że w dniu 22 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie spadkowe, na wniosek L. Ż. – S. (córki), po zmarłym w dniu 16 listopada 2004 r. E. Ż.. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. ustalił J. Ż. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym E. Ż. Z decyzji tej wynika m.in., że: udział J. Ż. w nabytym spadku wynosi 1/3 części (na mocy postanowienia Sądu z [...] r.), jako przedmiot spadku strona zgłosiła: część samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w Ł. przy ul. B. 8, o wartości zadeklarowanej na kwotę 60.000,00 zł, część niezabudowanej nieruchomości położonej w B., gmina S., działka gruntu nr 436, o wartości zadeklarowanej na kwotę 58.800,00 zł, stanowiącej gospodarstwo rolne, gotówkę w kwocie 425.000,00 zł, Zadeklarowane przez stronę ww. wartości poddane zostały weryfikacji w wyniku czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił, iż łączna wartość majątku spadkowego wyraża się kwotą 543.800,00 zł. Organ wskazał, że w przypadku konstrukcji prawnej podatku od spadków i darowizn organy podatkowe nie są uprawione do badania, czy spadek lub darowizna faktycznie miały miejsce. Oznacza to, że podatnik w sposób dowolny może kreować swoją sytuację podatkową, w celu uniknięcia zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł ze stawką 75%. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. E. Ż. do 2004 roku nie mógł zgromadzić legalnych środków w kwocie 425.000,00 zł zgłoszonych do masy spadkowej w 2009 roku. Stąd też, samo opodatkowanie ich podatkiem od spadków i darowizn, nie powoduje automatycznie uznania ich za legalne źródło finansowania wydatków. Organ dokonał też analizy lokat bankowych zakładanych i likwidowanych przez stronę i wskazał, że wydatki poniesione na ich założenie stanowią 100% kwoty wpłaconej do banków, gdyż miało to miejsce przed śmiercią E. Ż. - małżonka strony. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody z likwidacji tych lokat mogą stanowić jedynie 50% kwot uzyskanych z tych operacji, ponieważ J. Ż. przed dniem wypłacenia środków finansowych do końca 2007 r. nie przeprowadziła postępowania spadkowego po zmarłym mężu. Organ odwoławczy zmienił te ustalenia i uznał, że przychody J. Ż. z tytułu likwidacji lokat stanowią kwotę 59.874,80 zł, według wyliczenia: (89.812,19: 2) + (44.906,10 x 1/3) = 44.906,10 + 14.968,70 = 59.874,80. Stronie bowiem po śmierci męża, przysługiwało 50% kwot uzyskanych z tych operacji plus 1/3 z części przypadającej po zmarłym mężu. Następnie organ przedstawił szczegółowe wyliczenie dochodów i wydatków podatniczki do roku 2008 i stwierdził, że nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą oraz zgromadzonego mienia w okresie od 1 stycznia do 29 lipca 2008 r. nad uzyskanymi w tym okresie przychodami wyniosła 262.127,10 zł wg wyliczenia 304.512,40 zł (łączne wydatki na dzień 29.07.2008 r.) - 42.385,30 zł (łączne dochody na dzień 29 lipca 2008 r.). Natomiast nadwyżka wydatków poniesionych przez J. Ż. oraz zgromadzonego mienia w okresie od 30 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nad uzyskanymi w tym okresie przychodami wyniosła 708,18 zł wg wyliczenia 6.798,37 zł (łączne wydatki) - 6.090,19 zł (łączne dochody). Nadwyżka wydatków nad dochodami ustalona za rok 2008 (I - XII) wynosi zatem łącznie 262.835,28 zł (262.127,10 zł + 708,18 zł). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając naruszenie: 1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt: P 49/13) - przez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu z wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest stosowanie tego przepisu; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku mimo, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.przez bezzasadne uznanie, że mienie, które w ocenie organów podatkowych nie zostało zgromadzone legalnie do 2004 roku - nie może być źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2008 roku jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) dowolne przyjęcie, że skarżąca w 2008 roku faktycznie dysponowała tylko częścią lokat stanowiących majątek wspólny a nie całą kwotą lokat, b) nieuwzględnienie okoliczności związanych z gromadzeniem przez małżonka skarżącej oszczędności w walucie wschodnio-niemieckiej przez cały czas pracy w Niemczech i wymiany ich na marki zachodnio-niemieckie po zjednoczeniu Niemiec w relacji 1:1, względnie 2:1, mimo że okoliczności sprawy nie dawały obiektywnych podstaw do zakwestionowania takiego przebiegu wydarzeń, c) bezpodstawne przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości oszczędności poczynionych przez małżonków Ż.ch przed 2005 r., w szczególności w związku z pracą E. Ż. zagranicą i uprawą przez małżonków sadu, tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane przez skarżącą w sytuacji gdy żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego nie nakłada na nią obowiązku przechowywania przez czas niedookreślony tego rodzaju dokumentacji, d) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dysponowała kwotą 141.666 zł wynikającą z udziału w spadku po E. Ż., w sytuacji gdy kwota ta została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zobowiązanie podatkowe od wartości spadku zostało przez skarżącą uiszczone, zaś organy podatkowe mimo przysługujących im w tym zakresie kompetencji nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do zweryfikowania prawidłowości zgłoszonej podstawy opodatkowania; 5. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004, Nr 142, poz.1514 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przypadku ustalenia, iż zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych ze spadkobrania, mogą zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach, 6. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego ds. rolnictwa i sadownictwa w celu określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z prowadzenia sadu z uwzględnieniem indywidualnych czynników wpływających na dochodowość sadu, w szczególności z uwagi na brak po ich stronie jakichkolwiek kosztów pracy związanych z uprawą sadu w związku z wykorzystaniem wyłącznie pracy własnej, który to fakt mimo zasadniczego wpływu na uzyskiwane dochody, nie został uwzględniony przez biegłego F. W.. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy częściowo sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały zestawienia dochodów i wydatków małżonków Ż. do [...] r. (data śmierci męża podatniczki) i J. Ż. za późniejsze okresy. W oparciu o przedłożone dokumenty organy szczegółowo omówiły dochody E. Ż. uzyskane za granicą. Organy przekonująco argumentowały, że E. Ż. na dzień 1 lipca 1990 r. miał ukończone 60 lat, zatem według ówczesnych przepisów mógł w banku po wpłaceniu na konto wymienić na DEM do 6.000 marek wschodnioniemieckich w stosunku 1 do 1. Ponieważ wpłacił na konto jedynie 2.000 M, organy miały podstawę aby uznać, że E. Ż. nie dysponował wówczas wyższą kwotą oszczędności w walucie wschodnioniemieckiej, zwłaszcza, że korzystał z salda debetowego w banku niemieckim, co wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów. Szczegółowej ocenie poddano również stan lokat i możliwość ich wykorzystania przez skarżącą po śmierci męża. Stanowisko przyjęte w tej kwestii przez organ odwoławczy jest wyczerpujące i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze, nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjęcia, że skuteczny jest podział majątku spadkowego dokonany niezgodnie z udziałami poszczególnych spadkobierców, na podstawie ich ustnego porozumienia. Odnosząc się do zastrzeżeń strony dotyczących opodatkowania podatkiem od spadków środków finansowych zgłoszonych do masy spadkowej, organ zasadnie przyjął, że nie powoduje to automatycznie uznania tych środków za legalne źródło finansowania wydatków. W odpowiedzi na skargę organ trafnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r., II FSK 101/09 (LEX nr 595676), w którym sformułowano następujące tezy: I. Treść decyzji wydanej w postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn nie zamyka drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń obejmujących zagadnienie rzeczywistej wielkości nabytego przez podatnika spadku. Te ustalenia mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. II. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej. III. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. IV. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Częściowo natomiast Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące opinii rzeczoznawcy F. W., która miała wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Obliczając przychody z gospodarstwa skarżącej, biegły posłużył się danymi dotyczącymi kosztów gospodarstw prowadzących produkcję sadowniczą w ramach FADN dla potrzeb Unii Europejskiej, gdzie koszty bezpośrednie ustalono na poziomie 25%, a koszty pośrednie na poziomie 22% w całości kosztów, przyjmując jednocześnie, że w odniesieniu do gospodarstwa skarżącej wystąpiły tylko koszty bezpośrednie i pośrednie. W piśmie z 9 marca 2011 r. (karta 515 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącej trafnie podniósł, że podstawą prawną polskiego FADN jest ustawa o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych z gospodarstw rolnych z 29 listopada 2000 r. z późniejszymi zmianami (Dz. U. Nr 3 z 2001 r. poz. 20), która weszła w życie z dniem uzyskania przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 roku, zatem nie może mieć zastosowania do obliczenia przychodów skarżącej za lata 1991-2003. Zauważyć należy ponadto, że w myśl art. 4 ust. 1 zd. 2 dane rachunkowe zebrane z gospodarstw rolnych do celów wymienionych w tej ustawie, nie mogą być wykorzystywane do celów podatkowych. W ocenie Sądu przyjęcie kosztów na podstawie danych FADN, które nie powinny mieć zastosowania do gospodarstw polskich w okresie przed akcesją do Unii Europejskiej, a także bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia jakie elementy tych kosztów faktycznie były lub mogły być ponoszone przez podatniczkę, jest istotną wadą tej opinii. Wprawdzie w swoich wyjaśnieniach z 6 kwietnia 2011 r. złożonych do protokołu, biegły szerzej omówił tę kwestię, jednak na 4. stronie protokołu zanotowano, że "procentowy udział kosztów bezpośrednich i pośrednich wynika z prowadzonych badań przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa (...) i jest średnim procentem tych kosztów z większej liczby gospodarstw sadowniczych. To jest 20% przychodów osiąganych rocznie przez podatniczkę". Tymczasem z treści opinii wynika, że procent udziału kosztów bezpośrednich i pośrednich w przychodach z poszczególnych upraw skarżącej został ustalony na znacznie wyższym poziomie. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na to, że przedmiotowe gospodarstwo jest niewielkie (1,47 ha), co powoduje, że mogło być obsługiwane przez skarżącą i jej męża, natomiast wiele z kosztów pośrednich wskazanych przez biegłego w ogóle nie wystąpiło, np. ubezpieczenie czy remont budynku, ubezpieczenia osobowe, czy ubezpieczenia pojazdów. Kwestia ta wymaga szczegółowego rozważenia przez organ. Niewątpliwie biegły w swojej opinii może posłużyć się uśrednionymi danymi statystycznymi, zwłaszcza gdy ustalenie wartości rzeczywistych nie jest możliwe z powodu upływu czasu, zawsze jednak powinny to być dane, które nadają się do wykorzystywania do celów podatkowych w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Ponadto, jeżeli istnieje podstawa do przyjęcia, że niektóre elementy takich kosztów w ogóle nie wystąpiły - dane statystyczne powinny być odpowiednio skorygowane, to zaś powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści opinii. Tymczasem opinia biegłego W. oprócz tego, że bazuje na danych, które nie miały zastosowania do stanu faktycznego sprawy, jest również dość ogólnikowa i nie uściśla jej również protokół przesłuchania biegłego z 6 kwietnia 2011 r. Niejasności wynikające z tej opinii dostrzegł również organ odwoławczy w poprzedniej decyzji kasacyjnej z [...] r., zalecając organowi pierwszej instancji "ewentualne ponowne przesłuchanie biegłego W.", co oczywiście - jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji -nie oznaczało bezwzględnego nakazu przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu jednak zweryfikowanie tej opinii jest uzasadnione z przyczyn wyżej omówionych. Ponieważ sposób obliczenia przychodów z sadu owocowego dokonany przez biegłego W. budzi poważne wątpliwości, należy uznać zatem, że dokonanie wymiaru podatku m. in. w oparciu o taki dowód narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji prowadzi do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty przez organ w tym zakresie nie jest przekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Trafnie natomiast organy oceniły opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego W. W., w której do dochodu wliczono również wartość pracy własnej oraz utraconych korzyści, gdyż sporządzono ją w oparciu o zasady ustalania wartości nieruchomości wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami (co jasno wynika z jej treści), które nie nadają się do oszacowania wartości dochodu z gospodarstwa na potrzeby podatkowe. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona prawidłowego oszacowania dochodu małżonków Ż. i skarżącej, uzyskanych z sadu owocowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.