II FSK 1352/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/17 w sprawie ze skargi "A. E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A. E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2027/17, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie A. E. Sp. z o.o. w W. (dalej jako skarżąca, spółka) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA"). Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2.358.409. zł oraz odsetek 113.979 zł. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla spółki. W dniu 18 sierpnia 2016 r. bank przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 2.621.248.21 zł. tytułem realizacji tego zajęcia. Zawiadomieniami z dnia 19 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych, a w dniu 29 sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania. Skarżąca pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wniosła zarzuty do ww. postępowania egzekucyjnego, podnosząc zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 6. 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. Skarżąca pismem z dnia 5 października 2016 r. wniosła na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności na rachunek bankowy zobowiązanego, względnie na podstawie art. 56 § 1 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych należności na rachunek bankowy zobowiązanego. W uzasadnieniu argumentowała, iż postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż wszczęcie egzekucji nastąpiło bez doręczenia jej upomnienia, pomimo iż organ nie dysponował orzeczeniem określającym wysokość należności pieniężnej, której ma dotyczyć egzekucja. Ponadto stwierdziła, iż wobec wstrzymania wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/16 zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny powinien uchylić dokonane czynności egzekucyjne, co będzie wiązało się z koniecznością przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z dnia 5 października 2016 r. stwierdzając iż wniosek wpłynął do organu egzekucyjnego po zakończeniu egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 grudnia 2016 r. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r., uchylił ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 marca 2017 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu odwołując się do przesłanki zawartej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (zobowiązanemu nie doręczono upomnienia) organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia spółce. Wyjaśnił, że § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r.") dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa - powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określa prawidłową wysokość zobowiązania i zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) § 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że decyzja określając kwotę podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inną kwotę niż wykazana w deklaracji, nie wskazując jednak konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której zobowiązany jest podatnik, jest decyzją określającą wysokość należności, a przez to nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy w takim przypadku wszczęta na jej podstawie egzekucja co prawda dotyczy należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu; 2) art. 59 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wobec braku doręczenia pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, organ nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, zaś wszczęte podlegało umorzeniu, a dokonane czynności egzekucyjne uchyleniu; 3) art. 7, art. 8, art. 15,art. 107 § 3 k.p.a.. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji i nierozważenia. czy wobec uznania przez organ, że nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania i zwrotu wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności, występują podstawy do uwzględnienia ewentualnego wniosku zgłoszonego i uzasadnionego przez skarżącą, tj. wniosku o zawieszenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych i nie wyjaśnienia podstawy prawnej nierozpoznani a przez Organ wniosku o zawieszenie postępowania i chylenie czynności, a w konsekwencji nierozpoznanie części wniosku inicjującego postępowanie w sprawie, 4) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia, przyjęcie za podstawę tytułu wykonawczego ustalonej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku w łącznej wysokości 5.158.085 zł zamiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2016 r.. ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 235,958 zł, a w konsekwencji naliczenie przez organ kwot odsetek oraz kosztów egzekucyjnych od kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7, zamiast z decyzji, a w przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu niezasadne przyjęcie przez organ, iż co do kwot wynikających bezpośrednio z deklaracji VAT-7 wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., 5) art. 6 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, mimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec nieuchylania się przez skarżącą od wykonania swojego obowiązku, który to niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu II instancji skontaktował się z organem egzekucyjnym - po konsultacji z którym wpłacił kwotę 3.000.000zł zaś co do pozostałej kwoty - złożył wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić niezakłócone funkcjonowanie, 6) art. 64 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności w części odnoszącej się do wyegzekwowanej opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej, mimo uznania art. 64 § 1 u.p.e.a. za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 art. 84 Konstytucji RP punktem 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14 z dniem 16 sierpnia 2016 r. zgodnie z którym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotyczące tych należności; a po trzecie - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w decyzji z dnia 9 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł. Kwota nienależnie faktycznie zwróconego podatnikowi podatku (kwota zwrotu VAT), co do wysokości nie została wykazana w decyzji wprost jako zaległości podatkowa, bowiem z decyzji wprost wynika jedynie prawidłowo określona zdaniem Organu kwota zwrotu oraz kwota zobowiązania podatkowego. Kwota faktycznego zwrotu została wskazana w sporządzonej odręcznie na ww. egzemplarzu decyzji organu kontroli skarbowej adnotacji księgowej, z której wynika, że w dniu 18 lipca 2014 r. został zrealizowany zwrot w wysokości 5 mln zł. Jeżeli decyzja wymiarowa określa również kwotę zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie jemu zwrócona, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia. Egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności pieniężnej wynika bowiem z obliczenia sumy podatku (kwotę zwrotu VAT) faktycznie zwróconego na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika i prawidłowym podatkiem, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W takiej decyzji wymiarowej nie jest określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej, prawidłowego sformułowania upomnienia i prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej powoływany jako DIAS), który sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Podnosząc powyższe wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepis ten wprowadza zasadę poprzedzenia wszczęcia egzekucji administracyjnej upomnieniem zawierającym wezwanie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jak wskazuje się w piśmiennictwie z przepisu art. 15 u.p.e.a. wyprowadzana jest ogólna zasada postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją. Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że w komentowanym przepisie jednoznacznie wskazuje się, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem. Skutek naruszenia tej zasady jednoznacznie wynika z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte bez wymaganego upomnienia musi zostać umorzone (por. D. Kijowski – komentarz do art. 15 u.p.e.a. w: D Kijowski (red). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. 2, Lex 2015). Wyjątki od tej zasady powinny być ściśle określone i ściśle interpretowane. Uregulowane zostały one min. w § 3a tego przepisu, a § 5 zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, przy uwzględnieniu celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej delegacji wydane zostało przywoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Przypadki w których dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia określone zostały w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Według istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji interpretując ten przepis wskazał, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie następujących przesłanek: po pierwsze przedmiotem egzekucji administracyjnej musi być należność pieniężna, a obowiązek jej uiszczenia powstał z mocy prawa, po drugie musi zostać wydane w tym przedmiocie (przez właściwy organ) ostateczne orzeczenie, w którym to orzeczeniu zostanie określona wysokość dochodzonej należności (warunek trzeci). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że decyzją z dnia 9 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 oraz określił wysokość zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli decyzja wymiarowa określa również kwotę do zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie jemu zwrócona, to nie jest spełniona przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia. Egzekucja dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. W decyzji nie jest bowiem określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej. Argumentacja ta jest błędna. Nie uwzględnia przykładowo sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wpłaty w całości lub w części kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto nie uwzględnia później dokonanych, dobrowolnych wpłat czy przerachowań, które skutkowałyby koniecznością szczegółowych wyliczeń w treści decyzji. Mogłoby to skutkować wszczęciem postępowań, dla których przewidziano w przepisach odrębne tryby – przykładowo możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o przerachowaniu. Przede wszystkim jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. Literalne odczytanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., prowadzi bowiem do odmiennych wniosków, od tych prezentowanych w zaskarżonym wyroku. Z powołanego przepisu wynika, że egzekucja ma dotyczyć należności pieniężnych określonych w ostatecznym orzeczeniu. W zakresie podatków muszą zatem zostać spełnione następujące przesłanki: - należności podatkowe muszą wynikać z ostatecznych decyzji, - muszą to być decyzje określające wysokość należności podatkowych. Przepis ten w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego tj. § 13 pkt 1) rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), został rozbudowany o dwa elementy. W myśl wcześniej obowiązującego, powyżej przywołanego przepisu, postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W orzecznictwie istniał spór, czy wyjątek ten dotyczy zarówno decyzji określających, czy również ustalających wysokość zobowiązania (przykładowo wyroki NSA: z 26 stycznia 2010 r., II FSK 1386/08, LEX nr 595770, i z 19 września 2008 r., II FSK 929/07, LEX nr 513153). Obecnie spór ten rozwiązano w ten sposób, że dotyczy on tylko decyzji określających. Po drugie, w związku z tym, że od 2009 r. nieostateczne decyzje organów podatkowych nie podlegają wykonaniu, konieczne było wprowadzenie zastrzeżenia, że wyjątek ten dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Z kolei pojęcie "wysokość należności" nie niesie żadnej treści normatywnej. Wiadomym jest, że należności podlegające egzekucji muszą być określone w konkretnej wysokości. Dodanie tego ostatniego słowa nie powoduje przecież sytuacji, że w poprzednim stanie prawnym należność mogła być określona w hipotetycznej, a nie konkretnej wysokości. W § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. wskazano jedynie, że egzekucja ma dotyczyć należności, których wysokość wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyliczona kwota w tytule wykonawczym obejmuje zatem nie tylko wyliczoną kwotę do zapłaty z decyzji wraz z należytymi odsetkami, ale także wszelkie dobrowolne wpłaty oraz przerachowania, które miały miejsce do czasu wszczęcia egzekucji, czy też odroczenie terminu płatności lub rozłożenie jej na raty. Strona, która kwestionuje zasadność kwoty dochodzonej należności może to uczynić poprzez sformułowanie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-3 u.p.e.a. Ponadto obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają obowiązku określenia wysokości zaległości podatkowej. Formułowanie takiego warunku stałoby w sprzeczności z charakterem decyzji określających wynikającym z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Owszem przepis art. 21 § 3 O.p. posługiwał się pojęciem zaległości podatkowej, jednak stan prawny w tym zakresie obowiązywał w latach 1998-2002. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca operuje pojęciem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku m.in. na rzecz Skarbu Państwa w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, iż brzmienie definicji zobowiązania podatkowego wskazuje na to, że ustawodawca w gruncie rzeczy utożsamia zobowiązanie podatkowe z podatkiem (patrz R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 64). Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. W rozumieniu ustawy egzekucyjnej należnościami są zatem również podatki. Pozostaje zatem rozważyć, czy wpływ na odczytanie normy zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., ma okoliczność występująca w sprawie a związana z tym, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wskazywała także nienależną kwotę zwrotu VAT? Odpowiadając na to pytanie trzeba mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. I tak w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/87 z 2009r.), wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że "Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie (bold: skład orzekający NSA), z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia – kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." W dalszej części uchwały przywołano "art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi – jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług." Z tego obszernie cytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne podatku VAT, zwrot różnicy podatku jest traktowany w przepisach w sposób analogiczny do zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to obejmuje go również dyspozycja § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Poza sporem jest to, że wspomniana decyzja wydana została zgodnie z art. 21 § 3 i 3a O.p., skoro strona w deklaracjach VAT – 7 za te okresy wykazała kwoty zwrotu podatku w zawyżonych (zdaniem organu) wysokościach. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi stronie), a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji, są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa. Ponadto należność ta wynika z ostatecznego orzeczenia (tu decyzji). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez organ, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest zgodne z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014r. Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 2 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 132 ze zm.), uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organu egzekucyjnego w oparciu o powyżej wskazany przepis, Sąd ten odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów zawartych w skardze strony. Ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany to uczynić i w konsekwencji ponownie rozpoznać skargę strony, uwzględniając wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.