I FZ 363/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. Sp. z o.o. we W. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 559/17 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. postanawia 1) uchylić zaskarżone zarządzenie oraz zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. o ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia i wyznaczeniu wpisu sądowego od skargi w całości, 2) ustalić wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie na kwotę 3 719 643 (słownie: trzy miliony siedemset dziewiętnaście tysięcy sześćset czterdzieści trzy) złote, 3) ustalić wysokość należnego wpisu od skargi na kwotę 37 197 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych. I FZ 363/17 UZASADNIENIE W zarządzeniu z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 559/17, działając na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 218 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Przewodniczący Wydziału w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na 5 584 232 zł i wyznaczył wpis sądowy od skargi w kwocie 55 843 zł, stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenie). Na mocy zarządzenia z dnia 25 października 2017 r. skarżąca została wezwana do uiszczenia wpisu sądowego we wskazanej wysokości. W zażaleniu na zarządzenie z dnia 25 października 2017 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 230 § 1 w zw. z art. 215 i art. 216 p.p.s.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego zarządzenia w całości, ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 1 853 215 zł i ustalenie wartości należnego wpisu od skargi na kwotę 18 533 zł. W ocenie skarżącej wyliczona przez nią wartość przedmiotu zaskarżenia jest prawidłowa, gdyż odpowiada kwocie faktycznej wysokości należności podatkowej, której zapłaty domaga się od niej organ. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Konstytucyjnego spółka podniosła, że w imię realizacji prawa do sądu i prawa do rzetelnego procesu, wysokość wpisu stosunkowego powinna być obliczana od wartości podanej przez stronę, która będzie odzwierciedlała wartość faktycznego przedmiotu sporu. Według spółki ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a wpis w wysokości określonej w zaskarżonym zarządzeniu jest niewspółmiernie wysoki w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze skarżonej decyzji. Skarżąca zaznaczyła, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustala się zasadniczo poprzez ustalenie różnicy między wysokością podatku należnego a wysokością podatku naliczonego. Dla określenia wartości przedmiotu zaskarżenia powinna mieć znaczenie wysokość zobowiązania podatkowego, a nie wielkość korygowanych przez organ podatkowy kwot podatku należnego i naliczonego. Korekta podatku należnego i naliczonego jest etapem ustalania zobowiązania podatkowego, przy ustalaniu WPZ nie powinno się zatem brać pod uwagę wielkości tej korekty, a jej wynik, czyli wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki przedstawione przez nią rozumienie "należności pieniężnej" koresponduje zarówno z literalnym znaczeniem tego terminu (kwota, którą należy uiścić) , jak i z konstrukcją podatku od towarów i usług, gdyż nie ma aksjologicznego uzasadnienia dla ustalania wartości przedmiotu zaskarżenia, a w konsekwencji wysokości wpisu, w oparciu o kwoty, które stanowią jedynie podstawę obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, znacząco odbiegające od wartości obowiązku publicznoprawnego stwierdzonego w decyzji organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone zarządzenie i zarządzenie o ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie podlegają uchyleniu, choć z innych powodów niż podane w zażaleniu. Przede wszystkim warto zaznaczyć, że nie jest sporne, że wpis w sprawie powinien być wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest tzw. decyzja wymiarowa. Nie ulega też wątpliwości, że w takim przypadku wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi należność pieniężna, której dotyczy skarżona decyzja. Dla porządku należy również wskazać, że w skardze skarżąca wyraźnie stwierdziła, że zaskarża decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wartość przedmiotu zaskarżenia w takim przypadku, wbrew stanowisku spółki, stanowić będzie różnica między rozliczeniem podatku od towarów i usług zadeklarowanym przez skarżącą a tym dokonanym w wydanej wobec niej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy kwestionowane przez organy są zarówno przyjęte przez podatnika wielkości podatku należnego, jak i naliczonego, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie stanowić suma tych kwestionowanych wartości (a nie tylko określony w decyzji podatek do zapłaty, czy wielkość zobowiązania podatkowego). Wymaga równocześnie zaznaczenia, że nawet pobieżne zapoznanie się z zarzutami skargi spółki potwierdza, że skarżąca nie zgadza się zarówno z kwestionowaniem jej rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Choć skarżąca uważa, że jej argumentacja uwzględnia specyfikę decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, wywód zażalenia w tym względzie tego nie potwierdza. Przede wszystkim warto zaznaczyć, że sam "wynik" dokonanych przez organ korekt w podatku od towarów i usług może zupełnie nie odzwierciedlać wartości faktycznego przedmiotu sporu - która (w tym zakresie należy się zgodzić ze spółką) powinna stanowić wartość przedmiotu zaskarżenia. Wystarczy wskazać, że jeśli np. dany podmiot zadeklarowałby 1 000 000 zł podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, a organ podatkowy w decyzji stwierdziłby, że nie tylko brak jest podstaw do dokonania zwrotu, ale powstało za ten sam okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w kwocie 50 zł, to zgodnie z tezą spółki wartość przedmiotu sporu w takiej sprawie wynosiłaby 50 zł, nawet gdyby podatnik kwestionował nieuznanie przez organ deklarowanego przez niego zwrotu bezpośredniego i temu byłaby poświęcona skarga do sądu administracyjnego. Jest to wniosek oczywiście błędny, podatnik VAT wnosząc skargę zmierza bowiem zazwyczaj do podważenia stanowiska organu o nieprawidłowości składanych przez tego podatnika deklaracji podatkowych, a zatem - w podawanym przykładzie - twierdzi, że organ "myli się" o 1 000 050 zł, nie o 50 zł. Sporna jest zatem kwota wielokrotnie przewyższająca samo zobowiązanie podatkowe. Specyfika podatku od towarów i usług polega też na tym, że "wynikiem" rozliczeń podatku naliczonego i należnego nie zawsze będzie zobowiązanie podatkowe (i to zarówno w składanych przez podatników deklaracjach, jak i w decyzjach wymiarowych), lecz może to też być kwota podatku VAT do zwrotu lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym wymaga podkreślenia, że taki "wynik" rozliczeń niezwykle rzadko obrazuje rzeczywiście sporną wartość w sprawie. Dlatego ograniczenie się do wskazania wysokości zobowiązania podatkowego jako wartości przedmiotu zaskarżenia nie jest zazwyczaj prawidłowe w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wbrew zatem twierdzeniu spółki trafne jest założenie, że przy ustalaniu wartości przedmiotu zaskarżenia w zakresie podatku od towarów i usług należy brać pod uwagę różnicę między deklarowanymi przez podatnika a dokonanymi przez organy rozliczeniami podatku naliczonego i należnego. Skoro skarżąca kwestionuje skorygowanie jej rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego, łącznie obie te wartości (powiększone o kwotę 163 zł, wyjaśnioną niżej) będą tworzyć należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. Stanowisko takie nie narusza poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., I FPS 7/07, właśnie z tego powodu, że spółka kwestionuje całość zaskarżonej w sprawie decyzji. Warto przy tym nadmienić, że powoływane przez spółkę postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., II FZ 816/15, według którego ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego kwestionowaną przez stronę, dotyczy podatku od nieruchomości, rozliczanego w sposób zdecydowanie odmienny od podatku od towarów i usług (nie ma w tym podatku "ujemnego" zobowiązania podatkowego, którym w istocie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy). O uchyleniu zarządzeń z dnia 29 czerwca 2017 r. i z dnia 25 października 2017 r. przesądza natomiast to, że oprócz wartości spornego podatku należnego i naliczonego Przewodniczący Wydziału do wartości przedmiotu zaskarżenia zaliczył całość kwoty podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Cechą charakterystyczną podatku określanego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest natomiast to, że często jest on następstwem obniżenia przez organ deklarowanego przez podatnika podatku należnego w rezultacie "wyrzucenia" poza mechanizm odliczenie-naliczenie podatku wykazanego przez podatnika np. w fikcyjnych fakturach. W takiej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją, w której - kwestionując w całości decyzje wymiarowe, w tym co do kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. - podatnik w istocie twierdzi, że prawidłowo deklarował podatek należny, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. (z taką zresztą dokładnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, ostatni zarzut skargi dotyczy bowiem naruszenia art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę oleju napędowego dokonaną przez spółkę). W takim przypadku równocześnie kwestionowane jest obniżenie podatku należnego i - często w identycznej kwocie - określenie podatku do zapłaty. Jest to w istocie sytuacja, w której nieuznany przez organ podatek należny zostaje "przekształcony" w kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględnienie w wartości przedmiotu zaskarżenia i podatku należnego i kwoty podatku do zapłaty skutkuje wtedy sztucznym dublowaniem spornej wartości. Oczywiście uwaga ta nie dotyczy takiego przypadku, gdy np. podatnik wystawia fikcyjne faktury, ale ich nie ewidencjonuje, nie deklarując w rezultacie wykazanej w nich kwoty podatku (nie ma wtedy podstaw do obniżenia podatku należnego, a zachodzi wyłącznie podstawa z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 listopada 2017 r., I FZ 300/17. Stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że ustalone przez organ pierwszej instancji i będące podstawą wydania przez ten organ decyzji wymiarowej nieprawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług obejmują (s. 3 i 26 decyzji): 1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1 849 728 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2 471 zł na skutek przyjęcia do odliczenia podatku na podstawie dowodów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną oraz mimo braku dokumentów stanowiących podstawę do tego odliczenia, 3) zawyżenie podatku należnego VAT z tytułu przyjęcia do opodatkowania podatku z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie 1 866 041 zł, 4) zawyżenie podatku należnego VAT w kwocie 342 zł z tytułu przyjęcia do opodatkowania podatku wynikającego z faktur dotyczących transakcji związanych z podmiotami, których dostawy zostały zakwestionowane jako nieozdwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 5) zaniżenie podatku należnego VAT w kwocie 898 zł z tytułu nieujęcia w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej na rzecz kontrahenta. Określony przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku dotyczy kwoty 1 866 546 zł, stanowiącej sumę wartości wskazanych w pkt 3 i 4 oraz podatku VAT w wysokości 163 zł z (ujętej w tabeli nr 10 na s. 26 decyzji) faktury sprzedaży wystawionej przez spółkę za badania laboratoryjne, która nie została zaewidencjonowana (a więc nie doszło w związku z jej wystawieniem do zawyżenia podatku należnego). Jak już zaznaczono, spółka skarży całość zaskarżonej decyzji (nic innego nie wynika też z zażalenia). Uwzględniając powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że należność pieniężną stanowiącą zgodnie z art. 216 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie będzie kwota 3 719 643 zł (tj. suma wszystkich wymienionych kwot różnic pomiędzy rozliczeniem spółki a dokonanym przez organy wymiarem w zakresie podatku należnego i naliczonego oraz kwoty 163 zł, jedyna niedublowana z obniżonym przez organ podatkiem należnym, gdyż wynikającej z faktury niezaewidencjonowanej przez spółkę). To ta wartość, a nie podana przez spółkę odzwierciedla faktycznie sporną w sprawie kwotę. Konsekwencją przyjęcia wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości 3 719 643 zł jest ustalenie wysokości należnego wpisu od skargi na kwotę 37 197 zł, zgodnie bowiem z § 1 pkt 4 rozporządzenia przy należności pieniężnej przekraczającej 100 000 zł wpis stosunkowy wynosi 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej niż 2 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł, a 1% z 3 719 643 to 37 197 (przy uwzględnieniu art. 219 § 2 p.p.s.a., przewidującego obowiązek zaokrąglania końcówek opłat wzwyż do pełnych złotych). Ze wskazanych przyczyn, na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 198 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarządzenia Przewodniczącego Wydziału WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. i .z dnia 25 października 2017 r., i ustalił - we wskazanych w sentencji kwotach - wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie i wysokość należnego wpisu od skargi.