II FSK 3692/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 555/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 555/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych powołanych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka jest spółką produkcyjną należącą do grupy kapitałowej i prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności mrożonej w Polsce. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów Spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów. Zasady konkursów każdorazowo sformułowane są w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Wszystkie wskazane elementy przesądzają o tym, że przedsięwzięcie to można nazwać konkursem. Spółka podkreśliła, że konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być między innymi: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę), podwykonawcy Spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki: - nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; - nie jest pracownikiem Spółki; - nie jest osobą pozostającą ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym; nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? Zdaniem Spółki, nagrody, o których mowa powyżej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f, jako nieodpłatne świadczenie związane promocją i reklamą świadczeniodawcy. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nagrody wydawane w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wyrażenie "nagrody związane z promocją i reklamą świadczeniodawcy" zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. oznacza nagrody przyznawane na rzecz uczestników konkursu skierowanego do szerokiego grona odbiorców. Zwolnieniem tym mogą zatem zostać objęte nagrody wydawane osobom fizycznym w konkursach, których to nagród wartość jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł. To, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczenie spełniane przez Spółkę na rzecz uczestnika konkursu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) wstąpił do sprawy w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nagrody wydawane przez Spółkę osobom fizycznym w organizowanych przez nią konkursach, których wartość jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, stanowią nieodpłatne świadczenie i są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie została w dostatecznym stopniu wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Na tle wykładni tego przepisu strony niniejszego sporu różnią się co do kwestii, czy świadczeniem, o którym mowa w tym przepisie, może być nagroda w konkursie, jeśli otrzymują ją tylko niektórzy jego uczestnicy, a ponadto, czy udział w konkursie i spełnienie warunków do zdobycia nagrody nie stanowi świadczenia wzajemnego za świadczenie spełnione przez organizatora konkursu. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w podatkach dochodowych ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Ogłaszając konkurs mający promować jej działalność i produkty, Spółka określiła organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Działanie Spółki należy zatem uznać za przyrzeczenie publiczne w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego. Przyrzeczenie publiczne może być bowiem złożone w formie nawet wielopunktowego regulaminu określającego zasady udziału w konkursie czy promocji. Dopuszczalne jest także kierowanie przyrzeczenia nagrody do określonej kategorii osób posiadających określone właściwości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I CSK 40/14, opubl. w OSNC z 2016 r. nr 2, poz. 20). Istotą przyrzeczenia publicznego jest jednostronne oświadczenie dłużnika, mocą którego podejmuje on zobowiązanie dotrzymania przyrzeczenia w przypadku spełnienia określonych warunków. Do niego należy, zgodnie z ustalonymi wcześniej zasadami, wybór osoby lub osób, które otrzymają nagrodę. Czynnością, której dokonanie warunkuje otrzymanie nagrody, może być każde działanie lub zaniechanie, które nie jest zabronione przez prawo lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Składający przyrzeczenie publiczne nie staje się jednak wierzycielem osoby stającej do konkursu, nie może się on od niej skutecznie domagać działania lub zaniechania, które jest przedmiotem konkursu. Świadczenie uczestnika konkursu nie stanowi zatem świadczenia wzajemnego, będącego ekwiwalentem świadczenia podmiotu składającego przyrzecznie publiczne. Jeśli chciałby on uzyskać własność dzieła, które było przedmiotem konkursu, musi to wyraźnie zastrzec w jego warunkach i wcześniej wypłacić nagrodę (art. 921 § 3 k.c.). Do spełnienia świadczenia zobowiązuje się wyłącznie jedna strona - składający przyrzeczenie. Nie ma zatem racji skarżący organ, że wykonanie czynności będącej przedmiotem konkursu stanowi świadczenie wzajemne uczestnika konkursu na rzecz osoby organizującej konkurs, a tym samym, że wypłacona nagroda nie stanowi świadczenia nieodpłatnego. Uzyskanie nagrody nie jest bowiem związane z żadnym ekwiwalentem ze strony uczestnika konkursu, również w znaczeniu subiektywnym uczestnika i organizatora konkursu. Skoro zatem Spółka kierowała swoje przyrzeczenie do określonej grupy osób (swoich klientów będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej), to jej działanie było przyrzeczeniem publicznym. Mogła ona przyznać nagrodę osobom spełniającym warunki do uzyskania nagrody i nie oznaczało to, że kierowała przyrzecznie tylko do tych osób, które nagrodę zdobyły, ale kierowała je do wszystkich osób, które według warunków konkursu mogły wziąć w nim udział (przyrzeczenie publiczne). Nie uzyskała też uprawnienia do domagania się od osób mogących wziąć udział w konkursie określonego świadczenia na swoją rzecz. Z tych względów należy uznać, że nagroda w konkursie organizowanym przez Spółkę, jeżeli jej wartość nie przekraczała 200 zł i była spełniona na rzecz osoby fizycznej, spełniającej warunki pozytywne z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., podlegała zwolnieniu od opodatkowania, jeżeli jednocześnie celem konkursu była promocja lub reklama Spółki. Sąd w niniejszym składzie podziela w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2958/17. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej doradcy podatkowemu z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, z późn. zm.).