II FSK 1126/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1034/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 1034/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata z urzędu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik z urzędu wniósł ponadto o zasądzenie na Jego rzecz kosztów udzielonej pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych i oświadczając, iż koszty te nie zostały pokryte w całości lub części. Jednocześnie Skarżący zrzekł się rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i przyjęcie, iż zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy: • Skarżący nie utracił płynności finansowej i nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu lub obciążaniu posiadanego majątku albo mogących udaremnić przyszłą ewentualną egzekucję; • prowadzone przez niego przedsiębiorstwo przynosiło dochody; • w toku postępowania w rzeczywistości ujawniono niewielką jedynie zaległość podatkową na kwotę 2062 zł; • z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że zdarzenia związane z pracami budowlanymi wykonanymi na rzecz Skarżącego przez firmę U. M. A. nie zaistniały; 2/ postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nie wyjaśnionym w sposób pełny i prawidłowy przez co wypełniona została dyspozycja art 174 pkt 2 ppsa. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i niezbadania aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w wyjaśnieniu przez Sąd I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wyroku w sposób niepełny, tj. niewskazaniu, z jakich dokładnie przyczyn podzielił on stanowisko Organu w zakresie materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków, którzy potwierdzili okoliczności podnoszone przez Skarżącego związane z wykonanymi na rzecz jego firmy pracami budowlanymi przez przedsiębiorstwo M. A. Skarżący podnosi, że organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazały, aby istniała obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Podejmując ocenę w sprawie, organy podatkowe pominęły okoliczności wskazujące na posiadany majątek Skarżącego (ruchomości i nieruchomości o wartości znacznie przewyższającej ewentualne zobowiązanie podatkowe). Nie wykazano ponadto, aby podejmowane były czynności, których skutkiem mogłaby być utrata własności majątku. Skarżący nie utracił płynności finansowej, na bieżąco regulował należności wobec swych kontrahentów. Nie toczyło się w stosunku do niego żadne postępowanie egzekucyjne. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny przeanalizował to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do określenia przesłanek nakazujących w tej konkretnej sprawie na dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wynik tej oceny wskazywał na to, że pozostały w dalszym ciągu okoliczności sporne, których nie wyjaśniono w sposób dostateczny, to Sąd był zobligowany do uchylenia przedmiotowej decyzji. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w jego uzasadnieniu, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczy przedmiot sprawy koncentruje się wokół określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów ta część zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy, braku udowodnienia kwestii nierzetelności otrzymanych faktur czy danie wiary zeznaniom świadków. Organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). 3.3. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zarówno art. 33 § 1 i 2 jak i art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. albowiem materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, było zbyteczne. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniała m.in. okoliczność, że zadeklarowane przez Skarżącego nabycia mogły wynikać z tzw. "pustych faktur", niedokumentujących opisanych w nich transakcji. Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). Co jednak istotne, decyzja o zabezpieczeniu była motywowana nie tylko faktem podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami, ale również innymi okolicznościami, to jest: - przewidywaną, znaczną wysokością zobowiązań podatkowych (w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. (I, III, IV, VII – XII) w łącznej kwocie 109.536 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 17.260 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 175.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę (15.556 zł) i odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014r. (I, III, IV, VIII – XII) w łącznej kwocie 9.654 zł; - sytuacją majątkową Skarżącego (Skarżący nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej mogą zostać określone decyzjami wymiarowymi). Jest bowiem współwłaścicielem nieruchomości (udział 1/24) o pow. 2,92 ha, położonej w miejscowości Rzeczków gm. Wierzbica oraz w 2014 r. oraz samochodu marki FORD Transit 2,4 TD. Skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W 2016r. Skarżący nie uregulował zaliczek na podatek dochodowy w 2016r., osiągnął niewielki dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r. (33.478,47 zł) oraz wykazał stratę w 2014r. Nadto na dzień 25 maja 2016r. Skarżący w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. posiada zaległości w kwocie 2.062 zł + odsetki w kwocie 10 zł. Skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jego sytuację finansową i majątkową, nie wykazał, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez niego uiszczone. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Wskazane powyżej przesłanki nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. 4. Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).