I SA/Wr 467/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. S. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem) M.S. podała, że w roku 2013 sprzedała dwa lokale mieszkalne. Pierwszy z nich nabyła w drodze darowizny w udziale po 1/2 udziału wspólnie z córką w 2012 r. i sprzedała (w 2013 r.) za kwotę 360.000 zł, z czego przypadło na jej rzecz 180.000 zł. Drugi lokal mieszkalny zainteresowana kupiła w 1993 r. do majątku wspólnego małżonków, przy czym za środki pochodzące z majątku odrębnego wnioskodawczyni. W roku 2012, w związku z rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód (w 2006 r.) doszło do podziału majątku dorobkowego między byłymi małżonkami. W ramach tego sąd powszechny ustalił, że udziały byłych małżonków w majątku wspólnym wynoszą po ½ części. Wartość mieszkania wyceniona została na kwotę 698.000 zł, z czego 579.336 zł uznane zostało za nakład z majątku osobistego wnioskodawczyni na majątek wspólny. Wskazany lokal sąd przyznał zainteresowanej na wyłączną własność i nakazał spłatę byłego męża kwotą 72.332 zł. Sprzedaż przedmiotowego lokalu (drugiego) nastąpiła za kwotę 620.000 zł. Strona zauważyła, że wedle art. 567 § 1 K.c. wydatki i nakłady na rzecz majątku wspólnego podlegają zwrotowi. W jej ocenie, dopiero pozostała kwota, to jest 119.664 zł, stanowi kwotę do opodatkowania po podziale udziałów 1/2. Środki uzyskane ze sprzedaży wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania (318 617,64 zł), w którym zainteresowana obecnie mieszka. Lokal ten został zakupiony w grudniu 2013 r. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała pytanie – czy od kwoty sprzedaży wnioskodawczyni może odjąć kwotę majątku osobistego i dopiero pozostałą kwotę traktować jako majątek wspólny podlegający podziałowi i opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawczyni koszty poniesione na zakup mieszkania w 1993 r. z majątku osobistego zainteresowanej powinny być odliczone w całości. Kwota majątku osobistego wnioskodawczyni nie może stanowić przychodu przy obliczeniu podatku od sprzedaży nieruchomości. Udział po 1/2 w majątku wspólnym (dorobkowym) stanowi różnica pomiędzy wartością nieruchomości w wysokości wycenionej przez biegłego a kwotą zwrotu na majątek osobisty zainteresowanej. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment ich nabycia, przy czym pod tym pojęciem kryje się każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Dalej, powołując przepisy art. 47 § 1, art. 501 i art. 53 K.r.o, organ przypomniał, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Przyznanie danej osobie na wyłączność własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest zasadniczo nabyciem tych rzeczy, z tym, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych nabyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: (1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub (2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tak więc nabycie nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu "nabycie", jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszym przypadku, podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2012 r. nie był ekwiwalentny w naturze, albowiem wnioskodawczyni stała sie wyłącznym właścicielem lokalu z obowiązkiem spłaty na rzecz byłego małżonka (kwoty 72.332 zł), co bezspornie dowodzi, że w wyniku podziału majątku wspólnego strona nabyła majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez udział w majątku wspólnym. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku lokal mieszkalny, którego sprzedaż nastąpiła w 2013 r., został nabyty przez wnioskodawczynię zarówno w 1993 r. w części odpowiadającej udziałowi zainteresowanej w majątku wspólnym, jak też w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, z którego dochód podlegać będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., będzie odpłatne zbycie ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawczyni nabyła w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, albowiem zbycie nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu. Również zbycie w 2013 r. 1/2 udziału w nieruchomości nabytej w 2012 r. na podstawie umowy darowizny będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na takich samych zasadach. W odniesieniu do kosztów przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ stwierdził, że w stosunku do udziału w nieruchomości nabyte go w drodze darowizny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., natomiast w stosunku do drugiej nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywana nieruchomość została nabyta przez wnioskodawczynię odpłatnie (spłata byłego męża). W tym przypadku po stronie kosztów może być uwzględniona kwota faktycznie poniesionej na rzecz byłego małżonka spłaty (będąc kosztem nabycia udziału w nieruchomości). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że odpłatne zbycie w 2013 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w 2012 r. oraz nieruchomości pochodzącej z majątku wspólnego w części nabytej w 2012 r. w wyniku podziału majątku podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie nastąpi na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji, wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku, obliczonego według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Przy czym w przypadku ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w wyniku podziału majątku dorobkowego jako koszt uzyskania przychodu Zainteresowana będzie mogła wykazać kwotę spłaty na rzecz byłego męża w części odpowiadającej nabytemu udziałowi. Wnioskodawczyni pismem z dnia 2.03.2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.03.2017 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut błędnej i niewłaściwej oceny jej sytuacji majątkowej w świetle przepisów art. 33, art. 43 § 1 oraz art. 45 § 2 K.r.o., przez co organ dopuścił się błędnej wykładni prawa podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że sytuację w sprawie należało ocenić z uwzględnieniem zasady surogacji (art. 33 pkt 10 K.r.o.), albowiem z jej majątku osobistego pochodziły pieniądze na zakup mieszkania w 1993 roku i jego remont, który to lokal był przedmiotem podziału przez sąd powszechny w 2012 roku. Należało uznać, że stwierdzona przez sąd wartość nakładów strony na wspólne mieszkanie małżonków 579.336 zł stanowiła – zgodnie z zasadą surogacji - jej majątek osobisty także w czasie trwania małżeństwa. Tak więc kwota ta nie może stanowić przychodu przy naliczaniu podatku od sprzedaży nieruchomości w 2013 roku. Strona podsumowała, że z uwzględnieniem podziału majątku w 2012 r. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego w dwóch datach: w 1993 roku – w części wynikającej z poniesionych nakładów z majątku osobistego i jej udziału ½ w majątku dorobkowym oraz w 2012 r. – w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym, gdyż tylko ta część stanowi zwiększenie aktywów. W odpowiedzi na skargę, Szef Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W kontekście przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") należy przypomnieć, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sprawie ze skargi na pisemną interpretację indywidualną. Jakkolwiek skarżąca w petitum skargi wskazała na naruszenie art. 33 i art. 43 § 1 K.r.o., to z jej (skargi) uzasadnienia wynika, że w istocie zakwestionowała strona stanowisko organu, co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w zakresie, w jakim za nabycie uznał organ uzyskanie do lokalu mieszkalnego samodzielnego tytułu prawnego w wyniku podziału majaku wspólnego małżonków. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku, wątpliwości skarżącej związane ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego dotyczyły opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która w chwili nabycia przez wnioskodawczynię i jej męża weszła w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, a w chwili odpłatnego zbycia stanowiła już własność wnioskodawczyni (w związku z uprzednim podziałem majątku wspólnego na skutek rozwodu), przy czym, owo zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat od daty wejścia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a przed upływem pięciu lat od prawomocnego postanowienia o podziale majątku wspólnego. Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ podatkowy zastosował cezurę czasową polegającą na rozróżnieniu chwili, w której zbywana nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków na zasadzie wspólności ustawowej łącznej, oraz chwili w której skarżąca nabyła pełne i wyłączne prawo do rzeczy (nieruchomości) wskutek prawomocnego podziału majątku wspólnego. Należy stwierdzić, że przestawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do wspomnianej kwestii, bazujące na założeniu, że "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub praw, to jest także w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej - nie było prawidłowe, co potwierdza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Wprawdzie przytoczona teza odnosi się do przypadku zmian własnościowych wywołanych dziedziczeniem, jednakże istota wspomnianego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że jego założenia mają generalny charakter, pozwalający analogiczne rozumowanie przeprowadzić w każdym wypadku, w którym to prawo przypadające ostatecznie jednemu z pośród byłych małżonków nabyte było jeszcze w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej (tj. do niepodzielnego, wspólnego majątku obojga małżonków) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.07.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 266/17, dostępny w CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytoczonej uchwały "należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej". Wskazując na bezudziałowy charakter wspólności majątkowej małżeńskiej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustroju tego rodzaju nie sposób wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, wobec czego przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości i nie można tym samym liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. W świetle poglądów wyrażonych w uchwale, uzasadnione jest, by w analogiczny sposób traktować każdy inny przypadek ustania ustroju wspólności małżeńskiej (rozwód, separacja, umowa majątkowa). Hipotezą przepisów podatkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) objęte jest bowiem "nabycie", a zatem za kwestię o drugorzędnym znaczeniu z punktu widzenia zastosowania tego przepisu uznać należy samą podstawę przekształcenia wspólności majątkowej małżeńskiej (łącznej) we współwłasność w częściach ułamkowych. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wchodzących w skład byłej małżeńskiej wspólności majątkowej każdorazowo istotne znaczenie będzie miało jedynie to, czy zbycie tych nieruchomości lub praw, dokonane po ustaniu wspólności majątkowej, nastąpiło przed upływem pięciu lat od ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego, czy też po tej dacie. Przyjęta w zaskarżonej interpretacji przez organ podatkowy cezura czasowa, w powołaniu na którą organ podatkowy uzasadniał zróżnicowanie prawnopodatkowej sytuacji strony skarżącej w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład małżeńskiej wspólności majątkowej nie była zatem uzasadniona w świetle wniosków płynących z ww. uchwały. Błędne założenie organu podatkowego w tej kwestii, rzutowało na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym dodać, że jakkolwiek omawiana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, to jednak konsekwencje wyrażonego w niej poglądu prawnego nie ograniczają się jedynie do sprawy, w której wystąpiono o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w uchwale wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w każdej innej o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co pośrednio wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi o tym, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Warto przy tej okazji dodać, że tak rozumiana moc wiążąca uchwał dotyczy zarówno uchwał konkretnych, jak i abstrakcyjnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339). W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu oraz zgodnie z zaprezentowaną w wyroku wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonać ponownej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego przez nią we wniosku pytania z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.f.). Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.