I SA/Bd 551/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w Z. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 551/17 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2016 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia [...] listopada 2016 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. Spółka zamierza wprowadzić program adresowany do menadżerów Spółki wybranych przez Prezesa Zarządu spośród grona osób posiadających faktyczny wpływ na działalność i wyniki finansowe Wnioskodawcy. Adresaci programu to osoby związane ze Spółką na podstawie umów i stosunków cywilnoprawnych, w tym upoważnione do reprezentowania Spółki. Przystąpienie do programu jest dobrowolne i realizowane niezależnie od stosunku prawnego łączącego Spółkę z określonym Uczestnikiem. Program będzie realizowany w oparciu o emisję pochodnych instrumentów finansowych ("Program"). Celem Programu jest stworzenie mechanizmu pozwalającego na uzyskanie przez Uczestników Programu potencjalnie dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki (a tym samym powiązanie ich interesów z interesem samej Spółki). Dla Spółki, Program ma przyczynić się do poprawy wyników finansowych Spółki oraz jej pozycji na rynku. Zasady oraz warunki Programu określać będzie Regulamin Programu Pochodnych Instrumentów Finansowych Spółki na lata 2016 - 2018 ("Regulamin") oraz Umowa Opcji ("Umowa") zawierana indywidualnie z każdym z Uczestników Programu w momencie jego przystąpienia do Programu. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu oraz Umowy, każdy Uczestnik Programu nabędzie odpłatnie jednostkowe, warunkowe prawo ("Opcja") do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, którego wysokość uzależniona będzie od osiągnięcia określonych w Programie i wskazanych w indywidualnej Umowie wskaźników finansowych ("Cena Wykonania"). Cenę Wykonania będzie stanowić kwota wyliczona na podstawie Kluczowego Wskaźnika Efektywności ("KPI") oraz Kwoty Bazowej ("KB") ustalonej dla konkretnego Uczestnika Programu w Umowie. KPI zostanie obliczony jako procentowy stosunek faktycznej wartości, którą osiągnie wskaźnik finansowy, do wartości zakładanej (bazowej), określonej przez Spółkę na moment rozpoczęcia Programu. W celu osiągnięcia jak najwyższej motywacji Uczestników Programu, Cena Wykonania będzie progowo uzależniona od stopnia realizacji KPI. W skrajnym przypadku, Cena Wykonania nie będzie realizowana. Wskaźnikiem finansowym, na podstawie którego kalkulowana będzie Cena Wykonania będzie skorygowana EBITDA, tj. zysk z działalności operacyjnej przed opodatkowaniem i kosztami finansowymi powiększony o wysokość odpisów amortyzacyjnych, skorygowany o określone pozycje finansowe, m.in. wyniki operacyjne podmiotów przejmowanych ustalonych na bazie sprawozdań finansowych danego podmiotu na moment rejestracji połączenia. Źródłem wartości wskaźników finansowych będą raporty finansowe sporządzane na ostatni dzień rocznych okresów rozliczeniowych Spółki, zatwierdzone przez Zarząd. Cena nabycia Opcji (Premia opcyjna) należna Spółce w chwili zawarcia Umowy, będzie uwzględniać wartość potencjalnej, prognozowanej Ceny wykonania i będzie uzależniona od prawdopodobieństwa jej uzyskania z tytułu rozliczenia danego instrumentu pochodnego. Premia opcyjna nie podlega zwrotowi na rzecz Uczestników. Wystawione przez Wnioskodawcę Opcje mają charakter osobisty, niemniej jednak są prawami zbywalnymi w rozumieniu art. 57 § 1 Kodeksu Cywilnego (KC). Podlegają również dziedziczeniu. Opcje mają zdolność do bycia przedmiotem obrotu. Przy czym, zgodnie z Regulaminem, prawa wynikające z przedmiotowego instrumentu będą mogły być przedmiotem zbycia lub innej formy przeniesienia własności, bezpośrednio lub pośrednio zastawiane oraz obciążane, w szczególności w formie zastawu, zastawu rejestrowego lub innego zabezpieczenia o charakterze rzeczowym lub obligacyjnym, pod warunkiem otrzymania zgody Wnioskodawcy na takie działania (art. 509 KC). W odniesieniu do Opcji, które zostaną w jakikolwiek sposób przeniesione, zastawione lub obciążone niezgodnie z Regulaminem, Spółce przysługuje prawo ich niewykonania. Spółka będzie miała prawo do odstąpienia od realizacji Ceny Wykonania w Dacie Wykonania, m.in. w przypadku, gdy Uczestnik Programu dokonania zbycia lub obciąży Opcję bez zgody Spółki na takie działania, czy też gdy Uczestnik Programu utraci faktyczny wpływ na wyniki finansowe Spółki, w wyłączeniem praw spadkobierców Uczestnika Programu. Uprawnienie po stronie Spółki w żaden sposób nie wpływa na sposób kalkulacji Ceny Wykonania, ani na kwalifikację prawną Opcji. Program zostanie wdrożony na lata 2016 -2018, jednakże Uczestnicy będą uprawnieni do żądania Ceny wykonania w poszczególnych okresach rocznych ("Częściowa Cena Wykonania") w przypadku gdy w poszczególnych rocznych okresach rozliczeniowych został osiągnięty minimalny przyrost Skorygowanej EBITDA. Opcja podlega wykonaniu w Dacie Wykonania Opcji i polega na wypłacie Uczestnikom Programu Ceny Wykonania (Finalna Cena Wykonania). Nabycie przez Uczestnika Programu prawa do wypłaty Ceny Wykonania (w tym Częściowej Ceny Wykonania) oraz jej wysokość są uzależnione od spełnienia kryteriów finansowych, które będą podlegały ocenie w Dacie Wykonania Opcji według stanu na koniec Okresu Rozliczeniowego (w tym rocznych okresów rozliczeniowych). Jeżeli rozliczenie pieniężne Opcji zostanie dokonane w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych, Finalna Cena Wykonania za Okres Rozliczeniowy zostanie odpowiednio skorygowana o wypłaty dokonane w rocznych okresach rozliczeniowych. Finalna Cena Wykonania, która będzie niższa niż suma wypłaconych Uczestnikowi Częściowych Cen Wykonania (np. gdy skorygowana EBITDA za rok 2018 będzie niższa niż wartość tego wskaźnika za rok 2015), powoduje, że Uczestnik będzie zobowiązany do zwrotu wypłaconych na jego rzecz Częściowych Cen Wykonania w Dacie Rozliczenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany przez Uczestnika Programu w postaci uzyskania Ceny Wykonania lub odpowiednio Częściowej Ceny Wykonania stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, który to przychód powstanie w momencie realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego, tj. w momencie wypłaty przez Spółkę Ceny Wykonania lub Częściowej Ceny Wykonania na rzecz Uczestnika Programu i czy, w konsekwencji, w związku z realizacją Ceny Wykonania lub odpowiednio Częściowej Ceny Wykonania na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku? Czy wydatki poniesione przez Spółkę w ramach realizacji Programu, w tym w związku z realizacją na rzecz Uczestników Programu Ceny Wykonania oraz odpowiednio Częściowej Ceny Wykonania, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w dacie ich poniesienia? Czy płatności na rzecz Spółki, które mogą potencjalnie nastąpić w momencie finalnego rozliczenia Programu w Dacie Rozliczenia stanowić będą dla Spółki przysporzenie, które powinno zostać zarachowane przez Spółkę jako przychód należny na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3f ustawy o CIT? Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów opinii z dnia [...] grudnia 2016 r., że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia [...] września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa – Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istota problemu, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Po przytoczeniu stosownych przepisów, organ wskazał, że ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora wystąpienia do Ministra Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia [...] września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów – w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności – istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono jednak, że powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu III O.p. Organ zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Nie jest też uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania, np. poprzez wzywanie do uzupełnienia wniosku w oparciu o odpowiednie stosowanie przepisów art. 169 § 1 O.p. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespól powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc powyższe rozważania wprost do zarzutów przedstawionych w zażaleniu należy stwierdzić, że organ w kontestowanym przez Wnioskodawcę postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] września 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym organ uznał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] grudnia 2016 r. zostało wydane zgodnie z art. 14b § 5b O.p. Reasumując, odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie – wbrew zarzutom sprecyzowanym w zażaleniu – miała uzasadnione podstawy, wsparte na wymienionych i omówionych wyżej przepisach. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie Postanowienia i Pierwotnego Postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej Wnioskiem, zarzucając naruszenie: art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4 i art.14h O.p poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku skarżącej; art. 14b § 5b O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i tym samym niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na: błędne przyjęcie przez Dyrektora, że Wniosek dotyczy Programu motywacyjnego, w odniesieniu do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; oraz niewykazanie w sposób dostateczny, co do których elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego istnieje – w ocenie Dyrektora – uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art.165a § 1 i art.14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, a polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącej przysługującego jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącą stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jej stosunków podatkowo-prawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Należy również wskazać, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. Z opisanych przez skarżącą realiów stanu faktycznego wynika, że ma zamiar wprowadzić dla pracowników wyższej kadry zarządzającej program motywacyjny. W ramach tego programu dojdzie do wykreowania jednostki uczestnictwa, będącej instrumentem pochodnym. Ewentualny przychód z tytułu realizacji tego instrumentu w ocenie skarżącej powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zasadnie wskazał, że dochód osób objętych programem motywacyjnym w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, mógłby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" świadczy o szerokim zakreśleniu przychodów z tytułu stosunku pracy. Celem takiego sformułowania było zakwalifikowanie do przychodów ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W doktrynie na tle omawianego przepisu wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017 – komentarz do art. 12 ustawy o PDOF, dostęp w bazie danych Legalis]. Podany przez skarżącego opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że ewentualna wypłata świadczenia pieniężnego w związku z nabyciem przez uprawnionego pracownika jednostki uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie finansowana ze środków pracodawcy. Celem programu motywacyjnego jest zaś stworzenie mechanizmów motywujących uprawnionych pracowników do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe pracodawcy oraz silne związanie z nim najlepszego personelu. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że ewentualne świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie nagrodę za pracę. Nagrody tego rodzaju zostały wprost zaliczone przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Tymczasem na skutek opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na wykreowaniu instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógłby podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku. W takiej sytuacji – jak trafnie zauważył organ – istnieje uzasadniona obawa, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz pracownika w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Sztuczność opisanego przez skarżącą działania przejawia w tym, że świadczenie pozostające w związku ze stosunkiem pracy zostaje wypłacone na skutek realizacji wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego, w sytuacji, gdy abstrahując od regulacji prawa podatkowego wypłata tego rodzaju wynagrodzenia mogłaby nastąpić w razie rozsądnego działania oraz kierowania się zgodnymi z prawem celami bez stosowania tego rodzaju instrumentu, przy pomocy np. regulaminu nagradzania. Zauważyć również należy, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze nie wywiedziono w przekonujący sposób, dlaczego wypłata świadczeń o motywacyjnym charakterze na rzecz wybranej grupy pracowników następuje z użyciem instrumentów pochodnych. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie dokonano prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., bowiem w sprawie na skutek aktualizacji hipotezy art. 14b § 5b O.p. doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).