I FSK 1943/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 364/17 w sprawie ze skargi A. S.A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 364/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A. w R. przedstawiła między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, a czynności wykonywane w tych ramach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji struktury posiadanych udziałów i akcji w spółkach należących do grupy kapitałowej wnioskodawcy poprzez wymianę posiadanych pakietów udziałów (akcji) w celu: zoptymalizowania działalności poszczególnych spółek w grupie kapitałowej na rynku międzynarodowym, wzmocnienia pozycji rynkowej całej grupy, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków itp. Wnioskodawca planuje wnieść aportem posiadane udziały (akcje) spółek zależnych należących do grupy kapitałowej do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z państw UE (dalej określanej jako "X"), która posiada obecnie udziały w spółkach zarejestrowanych w krajach UE i spoza UE. Celem transakcji ma być skupienie w jednej silnej strukturze z siedzibą na terytorium UE spółek zagranicznych (X stanie się udziałowcem zdecydowanej większości spółek zagranicznych grupy kapitałowej). Celem nie będzie natomiast odsprzedaż udziałów (akcji) spółek należących do grupy kapitałowej z zyskiem. Wnioskodawca zaznaczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej, tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Czynności takie, jak nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów (akcji) w spółkach mają na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności wnioskodawcy. Działalnością spółek zależnych grupy kapitałowej wnioskodawcy kierują ich własne zarządy, choć wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Nie świadczy jednak na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług, świadczonych za wynagrodzeniem, w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej. W związku z powyższym spółka A. sformułowała następujące pytania: 1. Czy planowana transakcja objęta zostanie obowiązkiem zastosowania do niej tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D z. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.")? 2. Czy planowana transakcja podlegać będzie zastosowaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, do opisanej wyżej zamierzonej transakcji nie znajdzie zastosowania tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., lecz czynność towarzyszącą działalności gospodarczej; mieścić się będzie w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", stanowić będzie działalność pomocniczą. Obrót udziałami (akcjami) służyć ma jedynie restrukturyzacji grupy kapitałowej spółki, a planowana transakcja nie jest systematycznym elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Stanowić będzie wykonanie praw właścicielskich i spowoduje zbycie aktywów. Z uwagi na to, że planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., to nie będzie mieć również wpływu na zakres prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z treścią art. 90 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że co do zasady opisane czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo przewiduje wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy: - posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, - sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, - posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Dyrektor KIS podkreślił, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej. polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów (akcji) w spółkach ma na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności spółki. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi, ale nie świadczy na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, które odbywa się za wynagrodzeniem. Zatem - w ocenie organu - faktycznie bierze udział w zarządzaniu spółkami, co czyni stronę z tego tytułu podatnikiem. W konsekwencji wniesienie aportem do X udziałów w zagranicznych spółkach zależnych nosi znamiona działalności gospodarczej i nie wystąpi obowiązek stosowania prewspółczynnika ("sposobu określenia proporcji"), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Odnosząc się z kolei do wątpliwości dotyczących uwzględnienia transakcji aportu udziałów, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, organ stwierdził, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 15 u.p.t.u., a także art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art 14h w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. uznał, ze skarga była zasadna. Sąd stwierdził, że organ w wydanej interpretacji w istocie dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzając, że opisana przez spółkę działalność polegająca na wniesieniu udziałów (akcji) nosi cechy działalności gospodarczej. Stanowisko to naruszało wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji konsekwentnie prezentowane było stanowisko, że planowane transakcje wniesienia udziałów posiadanych w spółkach do jednej ze spółek wnioskodawcy nie będą stanowić działalności gospodarczej podatnika. Odmienne przyjęcie przez organ stanowiło o niedopuszczalnej w postępowaniu interpretacyjnym ingerencji w stan faktyczny. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji wskutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację indywidualną organ odniósł się do innego stanu faktycznego jak przedstawiony przez wnioskodawcę i w konsekwencji dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji wynikających z przepisów w zakresie udzielania interpretacji podatkowej. Spółka A. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Należy stwierdzić, że nieprawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, iż organ wydając interpretację indywidulaną na wniosek spółki, odstąpił od przedstawionego przez nią stanu faktycznego ("dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej"). Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy nie zmodyfikował stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie uznał, że elementem stanu faktycznego, który rzekomo miał zmienić organ, a który miał być dla niego wiążący, była kwalifikacja planowanych działań wnioskodawcy polegających na wniesieniu udziałów (akcji) do spółki należącej do grupy kapitałowej wnioskodawcy, z perspektywy pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Według Sądu pierwszej instancji, kwalifikacja ta, wykluczająca zaliczenie owych działań do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej, winna determinować ocenę organu. Tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, ażeby planowane wniesienie udziałów (akcji) miało pozostawać poza działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Spółka zastrzegła jedynie, że wniesienie udziałów (akcji) nie odbywa się w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, jak również przedstawiła, że w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej. Stwierdziła także, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jednakże, jak się to przyjmuje w orzecznictwie, co także wyrażone zostało w ocenie wnioskodawcy (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), jak również w samej interpretacji indywidualnej, zagadnienie uznania za działalność gospodarczą zbycia udziałów (akcji) ma szerszy zasięg, aniżeli dokonywanie czynności na udziałach (akcjach) w ramach działalność brokerskiej, czy maklerskiej. Z uwagi na charakter przedmiotowej sprawy, determinowany postawionym zarzutem kasacyjnym, tylko ogólnie można więc odnotować, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wynika, iż czynności dotyczące udziałów (akcji), mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, jeżeli towarzyszyłoby im (udziałom, akcjom) uczestnictwo w zarzadzaniu spółkami (których udziały lub akcje są przedmiotem czynności), wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania tychże udziałów, bądź akcji (m.in.: wyrok TS z dnia 20 czerwca 1991 r., sprawa C-60/90, wyrok TS z dnia 14 listopada 2000 r., sprawa C-142/99 oraz wyrok z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00). Postawione zatem przed organem w postępowaniu interpretacyjnym problemy wymagały w pierwszej kolejności ustosunkowania się do tego, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, mające za przedmiot udziały bądź akcje kwalifikować należy jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, czy też nie – w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności. Przesądzenie tej kwestii pozwalało odpowiedzieć na sformułowane we wniosku pytania, traktujące o konieczności stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) oraz proporcji odliczenia (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Można uznać, że przedstawiona kolejność ocen była dostrzeżona przez pytającą spółkę, która w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, według przedstawionego powyżej schematu poprowadziła swój wywód, podnosząc w pierwszej kolejności, iż "w ocenie podatnika planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT". Trafnie przeto organ podnosi w skardze kasacyjnej, że kwalifikacja czynności spółki jako wykonywania działalności gospodarczej stanowiła element własnego stanowiska w sprawie, czyli oceny tych okoliczności, które zostały przedstawione w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), natomiast nie stanowiła składowej (niezmiennej) stanu faktycznego. W świetle powyższego zasadny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ust. 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.