II FSK 3943/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1602/16 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2016r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. S.A. z siedzibą we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1602/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. S.A. z/s we W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania, tj. art. 165a w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej wynikiem kontroli, dotyczącej stanu faktycznego objętego następnie wnioskiem o interpretację nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka nie mieści się bowiem w żadnej z wymienionych okoliczności wskazanej w ww. przepisie i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W ocenie organu złożony przez Wnioskodawcę wniosek dotyczy przedmiotu postępowania będącego w istocie podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez właściwy organ kontroli podatkowej, zatem na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji pominięcie przez WSA jego treści przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na mocy przepisów Ordynacji podatkowej wyłączona została możliwość interpretacji przepisów prawa regulujących kwestie uprawnień organów podatkowych, a za takie niewątpliwie należy uznać ewentualne uprawnienia organów podatkowych czy kontrolnych, do badania oraz ewentualnego kwestionowania złożonej przez Wnioskodawcę, zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Kontroli Skarbowej, zawartym w wyniku kontroli, korekty deklaracji podatkowej. Uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o: 1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o: 2/ uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 3/ rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4/ zasądzenie od Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia wynikiem kontroli, z którym Skarżąca się zgodziła, a następnie złożyła korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu sytuacja taka nie mieści się w żadnej z wymienionych okoliczności w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania art. 165a w zw. z art. 14 b § 5 O.p. i dlatego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania, tj. art. 165a w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawach interpretacji indywidualnych wszczęcie postępowania następuje na wniosek zainteresowanego. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sprawach tych ze względu na treść art. 14h Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165a tej ustawy. Stosownie do treści § 1 tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przepisie tym ustawodawca nie wskazuje, o jakie konkretnie przyczyny w tym przypadku chodzi, wskazując ogólnie, że chodzi o jakąkolwiek inną przyczynę powodującą niemożność wszczęcia postępowania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca w art. 14b § 5 wskazał przeszkodę do wydania interpretacji, a tym samym do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. W myśl tego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli podatkowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z przepisu tego wynika, że przeszkodą do wydania interpretacji są: toczące się w dniu złożenia wniosku o interpretację w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, bądź postępowanie kontrolne, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli podatkowej. W tym ostatnim przypadku rozstrzygnięcie co do istoty ma dotyczyć tych elementów stanu faktycznego, które objęte są wnioskiem o interpretację. W sprawie nie było sporne to, że w momencie złożenia wniosku o interpretację nie toczyło się żadne z postępowań, o których mowa w tym przepisie. Organ interpretacyjny nie kwestionował więc tego, że nie zachodziła pierwsza z przeszkód do wydania interpretacji wskazana w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Istotne jest więc, czy w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Co do zasady sprawę co do istoty rozstrzyga bowiem decyzja, co wynika z treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienia dotyczą bowiem poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania i nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (vide art. 216 Ordynacji podatkowej). Istota sprawy podatkowej dotyczy przede wszystkim rozstrzygania co do obowiązku podatkowego. W zakresie tym mieszczą się też decyzje w zakresie zabezpieczenia należności podatkowych czy też o odmowie wznowienia postępowania. W przypadku postanowień ma to odniesienie do zajęcia stanowiska przy współdziałaniu (art. 209 § 5 Ordynacji podatkowej) czy też odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej). Przeszkodą do wydania interpretacji, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest więc wydanie decyzji lub postanowienia co do istoty sprawy. Organ interpretacyjny nie wskazywał na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację co do istoty została wydana decyzja lub postanowienie, twierdził jednak, że taką samą sytuację wywołuje korekta deklaracji podatkowej, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji. Twierdzenia organu w tym zakresie można by potraktować jako postulat de lege ferenda, nie mają one bowiem uzasadnienia w niebudzącej wątpliwości treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, a co więcej, stanowią niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą tego przepisu na niekorzyść podatnika poprzez uzupełnienie treści przepisu o nowe sytuacje w nim niewymienione. Nie można bowiem utożsamiać rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu ze złożeniem deklaracji podatkowej czy korekty w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć wydanie interpretacji w razie zastosowania się przez podatnika do ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości poprzez złożenie deklaracji czy korekty deklaracji, zapewne dokonałby zmiany art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej po wprowadzeniu regulacji zawartej w art. 165b tej ustawy. Nie ma również podstaw do takiej wykładni art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w świetle której przez decyzję lub postanowienie należałoby rozumieć również wynik kontroli. Należy w tym miejscu podkreślić, że akcentowana w skardze kasacyjnej teza o możliwości zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego nie może podważyć konstatacji, że wynik kontroli nie ma formy decyzji lub postanowienia. Wynika to również z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, gdzie stwierdza się, że wynik kontroli miałby stanowić inny niż decyzja lub postanowienie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konkludując, wynik kontroli nie jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty mającym formę decyzji lub postanowienia, wobec czego nie jest on przesłanką odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 15b § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji pominięcie przez WSA jego treści przy rozstrzyganiu sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w opisie stanu faktycznego: "W wyniku kontroli UKS stwierdził, że: »Ponieważ koszty prowizji wyrównawczej dotyczą pożyczki, która była spłacana (...) w różnych latach podatkowych i jest możliwe precyzyjne określenie, jaka część prowizji wyrównawczej przypada na pożyczkę spłaconą w roku podatkowym 2011, nie może stanowić kosztu podatkowego 2011 r. ta część prowizji wyrównawczej, która odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w latach następnych.« (...) UKS w protokole kontroli uznał, że w 2011 r. kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowizji wyrównawczej może być kwota 2.005.125,11 zł, odpowiadająca równowartości tejże prowizji w wysokości 506.869,52 euro. W związku z tym dla Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy pozostała kwota prowizji wyrównawczej w wysokości 5.322.147,15 zł (7.327.272,26 – 2.005.125,11 zł) może być kosztem w momencie spłaty pozostałej części kwoty głównej pożyczki spłaconej w 2013 r. Zatem Wnioskodawca wnosi o wskazanie prawidłowego momentu ujęcia wskazanej prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodów." Spółka zadała następujące pytanie: w jakim momencie na gruncie przepisów ustawy o CIT wnioskodawca powinien rozliczyć koszty zapłaconej w 2011 r. w formie potrącenia, prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodu. Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych zarówno części prowizji wyrównawczej przypadającej na pożyczkę spłaconą w roku podatkowym 2011, jak i tej części prowizji wyrównawczej, która odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w latach następnych. Wskazała mianowicie, że powinna ująć w koszty uzyskania przychodu z tytułu prowizji wyrównawczej w roku 2011 kwotę 2.005.125,11 zł stanowiącą równowartość w złotych kwoty prowizji wynoszącej 506.869,52 euro i odpowiadającą kwocie pożyczki spłaconej w 2011 r. w formie potrącenia, czyli części transzy B pożyczki w kwocie 2.166.006,15 euro, zaś w roku 2013 kwotę 5.322.147,15 zł stanowiącą równowartość w złotych kwoty prowizji wynoszącej 1.345.369 euro i odpowiadającej kwocie pożyczki spłaconej w 2013 r. w formie potrącenia, czyli transzy A pożyczki i pozostałej części transzy B, łącznie w kwocie 3.853.993,85 euro. Organ podatkowy w postanowieniu z 9 sierpnia 2016 r. stwierdził, że skoro złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części (w zakresie ujęcia części prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodu w 2011 r.) dotyczy przedmiotu postępowania będącego w istocie podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez właściwy organ kontroli podatkowej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie sprowadzałoby się w istocie do oceny działań już podjętych przez Urząd Kontroli Skarbowej (oceny wykładni przepisów dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej), do czego organ wydający interpretację nie jest uprawniony. Organ podatkowy przywołał w tym miejscu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej konkludując, że skoro przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego stanowiące o uprawnieniach organów podatkowych, to jest uzasadniona odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to zostało podzielone w postanowieniu z 24 października 2016 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej. Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przy rozstrzyganiu sprawy pominął art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i nie odniósł się do twierdzenia organu podatkowego, że przepis ten uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie w części dotyczącej ujęcia części prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodu w latach następujących po roku 2011. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia przez organ art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w tej części wniosku o wydanie interpretacji, która dotyczy momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu w latach następnych po roku 2011 tej części prowizji wyrównawczej, która nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania argumentował, że wydaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie stoi na przeszkodzie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wydając interpretację indywidualną w tym zakresie w istocie dokonałby oceny prawidłowości postępowania innego organu, który sprawę już rozstrzygnął co do jej istoty. Tak więc zdaniem organu podatkowego przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie są przepisy prawa podatkowego stanowiące o uprawnieniach organów podatkowych, wobec czego jest uzasadniona odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca występując w powyższym zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzała do uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Wprawdzie Skarżąca w opisie stanu faktycznego przywołała okoliczności związane z kontrolą przeprowadzoną u niej przez UKS, jednakże w punkcie 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jako przedmiot wniosku przepisy prawa podatkowego: art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Przepisy te normują problematykę kosztów uzyskania przychodów, to jest: pojęcia kosztów (art. 15 ust. 1), potrącenia kosztów (art. 15 ust. 4d) oraz dnia poniesienia kosztów (art. 15 ust. 4e). Są to więc przepisy prawa materialnego nie objęte dyspozycją art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje to, że Urząd Kontroli Skarbowej zawarł w wyniku kontroli stanowisko co do wykładni tych przepisów. Dążenie do uzyskania wykładni przepisów prawa materialnego, które były wcześniej przedmiotem wypowiedzi organu kontroli skarbowej, nie jest tożsame z dążeniem do uzyskania wykładni przepisów prawa podatkowego stanowiących o kompetencjach organów kontroli skarbowej. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie przywołał żadnego przepisu regulującego właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, który miałby stać się przedmiotem interpretacji. Konkludując, nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uchylenia ww. postanowienia z dnia 9 sierpnia 2016 r. oraz do dokonania oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie oraz wydania interpretacji indywidualnej powołując się na to, że wniosek o interpretację dotyczy w części stanu faktycznego uprzednio objętego kontrolą podatkową zakończoną wynikiem kontroli, a w części stanu faktycznego nieobjętego kontrolą podatkową. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest zobligowany do dokonania własnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wskaże prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do dyspozycji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).