I FSK 1958/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 421/17 w sprawie ze skargi G. P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. [...] z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. [...] kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 października 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r., I SA/Lu 421/17. 1.2. Zaskarżonemu wyroki zarzucono: 1. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenia skargi w sytuacji, gdy naruszone prawa strony do udziału w postępowaniu dają podstawy do wznowienia postępowania - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 5 ust 2 i art. 201 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, iż skarżący działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 142 ust. 1 lit. d, 151 ust. 4 oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez uznanie, iż postępowanie celne zostało wszczęte i przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy skarżący słusznie zarzucał organowi pominięcie i błędną ocenę zgłoszonych przez niego dowodów oraz nieobiektywną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ; 2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w związku z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego 1.3. W związku w powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pismem z dnia 29 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Przy ocenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach skarżącego dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru za inne okresy rozliczeniowe z dnia 30 stycznia 2020 r. I FSK 1746/17 i I FSK 1961/17. 4.4. W obu tych orzeczeniach zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych były identyczne, jak w niniejszej sprawie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własną i wskazuje na ocenę sprawy przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. 5.1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną z 26 września 2013r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 października 2014 r. (III SA/Lu 873/13) uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 lutego 2017 r. (I GSK 107/15) oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. 5.2. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. 5.3. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017r., I GSK 107/15 podzielił ocenę Sądu I instancji, uznając, że przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wykazano w postępowaniu celnym zbieżność opisu towarów w zgłoszeniu celnym z opisami zawartymi w innych zgłoszeniach i zawsze porównywano towar zgłoszony z innymi zgłoszeniami towarów podobnych o jakości B lub C bez gwarancji. Za trafne też uznano wyjaśnienie Sądu I instancji, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d Rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Za nietrafny uznano argument podniesiony przez skarżącego kasacyjnie, iż przy analizie porównawczej należy brać pod uwagę zgłoszenia celne z różnych krajów, gdyż czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli ten, na który te towary są przeznaczone. 5.4. Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. 6.1. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. 6.2. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia. 6.3. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. 7.1. Odnosząc się do zarzutów związanych z kwestią rodzaju przedstawicielstwa wykonywanego przez skarżącego, należy ponownie wskazać na przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 107/15. W wyroku tym Sąd ten wypowiedział się także w kwestii udziału w postępowaniu o wymiar cła spółki L. [...]. W tym zakresie skarżący, usprawiedliwiając pierwszy z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej, zawarł twierdzenie, że spółka L. [...], solidarnie odpowiedzialna za dług celny ze stroną skarżącą, nie brała udziału w sprawie bez własnej winy, gdyż organy, poza zawiadomieniem o wszczęciu postępowania, które zostało pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, nie doręczyły spółce żadnych pism w sprawie. Zwłaszcza organ I instancji nie podjął próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi spółki, który dopiero w późniejszym czasie wypowiedział pełnomocnictwo. Zaznaczono w skardze kasacyjnej, że art. 151a Ordynacji podatkowej upoważnia organ do złożenia pisma, ze skutkiem doręczenia, do akt sprawy, jeżeli ustali, że podany przez stronę adres nie istnieje lub jest niezgodny z ujawnionym w rejestrze (KRS). 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana podnosząc zarzuty procesowe wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, że naruszenie przepisów w zakresie doręczeń w postępowaniu administracyjnym mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 7.3. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że spółka na etapie doręczenia decyzji organu I instancji nie miała już pełnomocnika. Pełnomocnictwo do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym zostało wypowiedziane przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W tej sytuacji, mimo pewnych uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji spółka miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie. Uchybienia nie miały zatem żadnego wpływu na prawa procesowe spółki. Chybiona jest argumentacja organu, że pełnomocnictwo udzielone przed formalnym wszczęciem postępowania nie obligowało do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Twierdzenie to jest nie tylko pozbawione podstaw prawnych, ale i nieracjonalne. Jeżeli organ miał jakieś uzasadnione wątpliwości co do istnienia i zakresu umocowania, należało wyjaśnić kwestię aktualności pełnomocnictwa, jednak w analizowanym przypadku trudno dopatrzyć się takich uzasadnionych wątpliwości wobec jasnej treści pełnomocnictwa. Zatem okoliczność pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 7.4. Decyzja organu I instancji została doręczona firmie Lady Chatterly w trybie zastępczym zgodnie art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zgodnie z ww. przepisem - jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. 8.1. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 2 i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polegającego na przyjęciu przez organy celne, że skarżący kasacyjnie działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego, należy przywołać okoliczności ustalone przez organy i przyjęte przez Sąd I instancji. 8.2. Zasadniczym i niepodważonym w niniejszej sprawie jest fakt, że w polu 14 dokumentu SAD wpisano kod 3. Zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu urzędowego oznacza to przedstawicielstwo pośrednie. Strona skarżąca kasacyjnie jako profesjonalna agencja celna w żadnym momencie toczącego się postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wpisu tego skutecznie nie podważyła, również w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono. Fakt wpisu kodu 3 w dokumencie SAD ma niewątpliwie znaczenie przesądzające co do charakteru przedstawicielstwa jako pośredniego. Uzupełniająco można dodać, że zgłoszenia dokonano w formie uproszczonej. W takim przypadku wymagane jest pozwolenie Dyrektora Izby Celnej (art. 76 WKC). W zgłoszeniu celnym powołano pozwolenie o nr 10PL300000RWF0026 z dnia 30 grudnia 2010r. W załączniku nr 5 do tego pozwolenia wymieniono podmioty, w stosunku do których skarżący kasacyjnie mógł dokonywać zgłoszeń w procedurze uproszczonej w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego. W wykazie tym nie figuruje Spółka L. [...]. Trzecim argumentem podanym przez Sąd I instancji świadczącym o pośrednim charakterze przedstawicielstwa strony skarżącej kasacyjnie w niniejszej sprawie jest fakt, że na upoważnieniu bezpośrednim z dnia 10 października 2011r. widnieje oświadczenie agenta celnego A. P. z dnia 10 października 2012r. i tę ostatnią datę należy przyjąć jako oświadczenie woli agenta celnego o przyjęciu pełnomocnictwa. Ważnym argumentem w kwestii spornego przedstawicielstwa strony skarżącej jest okoliczność podniesiona przez Sąd I instancji, mianowicie fakt, że charakter przedstawicielstwa nie budził wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego, czemu dano wyraz w dokumencie SAD poprzez wpisanie kodu 3. Wpis ten, jak zaznaczono powyżej, nie został podważony jako zgodny z faktycznie posiadanym przedstawicielstwem pośrednim. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że upoważnienie do działania jako przedstawiciel pośredni zostało odwołane 10.10.2011r. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie pochodzi z 19 października 2011r. i dokument SAD dotyczący tego zgłoszenia został wypełniony z zastosowaniem kodu 3 oznaczającego przedstawicielstwo pośrednie. Strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego, mimo jak twierdzi wycofania upoważnienia do przedstawicielstwa pośredniego, w dokumencie SAD pochodzącym z późniejszej daty niż odwołanie przedstawicielstwa pośredniego wpisano kod 3. 8.3. Za chybione uznać więc należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).