I SA/Łd 601/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. postanawia odrzucić skargę. Pismem z dnia [...] r., zatytułowanym "zawiadomienie" Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił A S.A. o bezskuteczności deklaracji korygujących VAT-7 za m-ce: styczeń i luty 2011 r. doręczonych osobiście w dniu 30 grudnia 2016 r. Organ wyjaśnił w opisanym zawiadomieniu, iż zgodnie z przepisem art. 81 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie deklaracji korygującej. W myśl postanowień art. 81b § 1 i § 2 uprawnienie do skorygowania deklaracji - ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zaś korekta złożona w trakcie tych postępowań nie wywołuje skutków prawnych. O czym organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wyjaśnił również, iż jak wynika z okoliczności faktycznych, korekty deklaracji złożone zostały w trakcie trwającego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony z dnia 26 stycznia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT. Procedowany wniosek związany jest bezpośrednio z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez podatnika w dniu 31 grudnia 2014 r. i obejmuje m.in. rozliczenie za m-ce: styczeń i luty 2011 r. Końcowo organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/16, w którym Sąd wskazał m.in.: "W ... przypadkach (złożenie korekty w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego) aktywność organu sprowadza się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności ...". Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, opisane zawiadomienie A S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że złożone przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2016 r. deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2011 r. były bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych, mimo że nie wystąpiły przesłanki do uznania tych korekt za bezskuteczne i niewywołujące skutków prawnych. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., 1369 – w dalszej części przywoływana jako: p.p.s.a.) zawiadomienia, ewentualnie stwierdzenie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że Spółce przysługiwało prawo do złożenia skutecznie w dniu 30 grudnia 2016 r. deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2011 r., nadto zasądzenie na podstawie art. 209 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazując na dopuszczalność skargi pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Niniejsza sprawa dotyczy uprawnień i obowiązków Spółki uregulowanych w Dziale III Ordynacji podatkowej pt. "Zobowiązania podatkowe", gdzie w rozdziale 10 uregulowano kwestie "Korekty deklaracji." Niniejsza sprawa nie została zatem wyłączona z kognicji sądów administracyjnych zakreślonej w treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jako że sprawa ta nie jest załatwiana w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zawracając uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. I FSK 2115/13 stwierdził, że postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności korekt deklaracji powinno podlegać kontroli sądowoadministracyjnej jako akt, który w sposób istotny rzutuje na sferę praw i obowiązków podatnika. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ podatkowy wydając zaskarżone zawiadomienie nie pouczył Spółki o prawie do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego za uprzednim wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże brak wyczerpującego pouczenia strony nie może prowadzić do uznania, że brak jest prawa do sądowo-administracyjnej kontroli działania organu podatkowego. W dalszej kolejności pełnomocnik strony stwierdził, iż w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 146 § 2 p.p.s.a., tzn. organ podatkowy swoim działaniem, w związku z zaskarżonym zawiadomieniem, odmówił Spółce wynikającej z art. 81 § 1 O.p. możliwości skorzystania z uprawnienia do złożenia korekt. W konsekwencji, Spółce pozostało dochodzenie tego prawa na drodze sądowo-administracyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik przypomniał, iż organ podatkowy uznał, że złożone przez Spółkę korekty są bezskuteczne z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku o nadpłatę. W ocenie organu podatkowego, procedowany wniosek Spółki związany jest bezpośrednio z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. i obejmuje m.in. rozliczenie za styczeń i luty 2011 r. Organ podatkowy nie zauważył jednak, iż już z pierwszych zdań wniosku o nadpłatę wynika, że Spółka wnosi o "stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy Spółki w wysokości (...) wynikającej z zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości. Nadpłata jest konsekwencją dokonanego przez B przelewu z dnia 7 stycznia 2015 r. w kwocie 20.834.807,20 zł (...)". Zdaniem Spółki, na co wskazuje treść wniosku, zapłacony nienależnie podatek nie jest więc efektem historycznie ocenianego zdarzenia np. zapłaty podatku wskutek uprzedniego złożenia deklaracji pierwotnych/korygujących za miesiące styczeń lub luty 2011 r., nie należy go również wiązać li tylko ze złożeniem korekt deklaracji za styczeń oraz luty 2011 r. w dniu 31 grudnia 2014 r. Dojście do wniosku przeciwnego rodziłoby szereg kolejnych wątpliwości, czy możliwa jest również korekta deklaracji podatkowych za zupełnie inne miesiące (np. maj 2015 r.), skoro w ocenie organu podatkowego również wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego za te inne miesiące nie jest znana dopóki nie został rozstrzygnięty wniosek o nadpłatę. Nadpłata - jak wynika z treści wniosku - wynika z zapłaty podatku w dniu 7 stycznia 2015 r. Złożenie wniosku o nadpłatę zainicjowało więc wyłącznie postępowanie o zwrot nadpłaty w postaci zapłaty nienależnego podatku w dniu 7 stycznia 2015 r., a nie podatku VAT za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień złożenia wniosku o nadpłatę. Zdaniem pełnomocnika strony znamienne jest również to, że przed złożeniem korekt, tj. przed 30 grudnia 2016 r. organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2011 r. w innej wysokości niż zadeklarowała Spółka w korekcie deklaracji złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. Natomiast postępowaniem wszczynanym na żądanie strony jest m.in. postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Zakres tego postępowania nie rozciąga się jednak na wszystkie możliwe okresy rozliczeniowe dotyczące danego podatku (np. VAT lub podatku od nieruchomości), którego nadpłata dotyczy. Okoliczność rodząca powstanie nadpłaty jest bowiem każdorazowo zawężona do zdarzenia wskazanego w petitum takiego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W przedmiotowej sprawie, tym zdarzeniem była zapłata podatku, co wynika z treści pierwszych dwóch zdań wniosku o nadpłatę, a nie złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2011 r., a skończywszy na czerwcu 2013 r. (a może nawet jeszcze późniejsze okresy, włączywszy grudzień 2016 r.). Wyłączenie możliwości skorygowania deklaracji VAT za wszystkie miesiące obejmujące okres 2,5 roku tylko z tego powodu, że Spółka złożyła wniosek o nadpłatę jest w tym stanie faktycznym niezgodne z treścią art. 81b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki w takim stanie faktycznym wykładnia art. 81b § 1 pkt 1 O.p. zastosowana przez organ podatkowy narusza więc krajową oraz unijną zasadę proporcjonalności. Zakwestionowanie Spółce prawa do dokonania korekt jest bowiem działaniem, które w sposób nieuzasadniony doprowadza do negatywnych konsekwencji po stronie Spółki wynikających z przedawnienia jej prawa do złożenia korekt deklaracji za styczeń i luty 2011 r. z końcem 2016 r., co wynika nie z winy Spółki, a m.in. z dokonanej przez organ podatkowy błędnej interpretacji przepisów dotyczących zakresu postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o nadpłatę oraz braku wydania przez organ podatkowy prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o nadpłatę przed końcem 2016 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, w dniu 23 sierpnia 2017 r., pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę, natomiast pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz informacyjnie przedłożył do akt sprawy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczące zaliczenia wpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r. i rozliczenia kwoty, która jest przedmiotem nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu ze względu na jej niedopuszczalność. Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza każdorazowo analiza jej dopuszczalności. Innymi słowy, sąd zobowiązany jest do zbadania, czy w danej sprawie nie zachodzą podstawy do odrzucenia skargi, wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie Sąd ocenił, iż niedopuszczalność skargi ma charakter przedmiotowy. Podkreślić bowiem należy, iż zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego ustawodawca wyznaczył w przepisie art. 3 § 2 p.p.s.a. Przy czym z uwagi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz argumentację strony skarżącej istotne znaczenie ma zapis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., z którego wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo - za wyjątkiem kwestii, o której poniżej - podziela stanowisko wywiedzione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 lutego 2014 r., na który powołuje się pełnomocnik strony skarżącej, a znajdujący oparcie w wypracowanym stanowisku doktryny (T.Woś, H.Knysiak-Sudyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016) - nie zgadzając się jednak w zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania zaskarżonego zawiadomienia jako dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodzić należy się bowiem należy, iż akt lub czynność nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 3 pkt 1-3 p.p.s.a. Po wtóre akty lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie, ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, a nadto muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, poza zakresem art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. pozostają zatem akty o charakterze generalnym. Dalej, akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z omawianym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej". Niemniej jednak, o ile Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wypracowane przez doktrynę, iż akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o tyle Sąd nie zgadza się z poglądem przedstawionym w uzasadnieniu przywołanego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014r., iż indywidualny akt organu podatkowego w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczy uprawnienia podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny jako źródło uprawnienia wskazuje na zapis przepisu art. 81 § 1 O.p., który przewiduje, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zapis ten niewątpliwie dotyczy uprawnienia podatnika, czego nie można powiedzieć, po zapoznaniu się z jego treścią, o przepisie art. 81b § 2 O.p. Ustawodawca wskazał w nim, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Z kolei w przepisie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca zastrzegł, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z przywołanych norm prawnych, nie sposób wyprowadzić wniosku, iż art. 81b § 2 O.p. kreuje jakiekolwiek uprawnienie lub obowiązek dla indywidulanego podmiotu, tym bardziej w sytuacji gdy uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli – co ma miejsce w sprawie wobec toczącego się postępowania podatkowego w realiach niniejszej sprawy. Innymi słowy przepis art. 81b § 2 O.p. obliguje organ podatkowy, po ustaleniu, iż zaistniały przesłanki z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., powiadomienie podatnika, iż złożona deklaracja jest bezskuteczna. Omawiany przepis jasno wskazuje, iż korekta złożona w tak opisanych okolicznościach nie wywołuje skutków prawnych, gdyż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu. Nie budzi wątpliwości składu, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje w najmniejszym stopniu uprawnienia lub obowiązku po stronie podatnika. Nie należy bowiem utożsamiać samego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji ze stwierdzeniem, iż taka korekta jest bezskuteczna, są to dwa odmienne stany pociągające za sobą przewidziane prawem następstwa. Argumentacja strony skarżącej dotycząca w istocie zasadności złożenia samej korekty wobec zaistnienia przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. pozostaje zatem bez wpływu na ocenę dopuszczalności zaskarżenia zawiadomienia o bezskuteczności korekty. Odnotować należy stanowisko wywiedzione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/16 (http://cbosa.nsa.gov.pl), który stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie bezskuteczności złożonej przez podatnika korekty deklaracji (wydane poza właściwym postępowaniem wymiarowym) ma charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. I dalej, iż akt taki nie może rozstrzygać kwestii prawidłowości bądź nie, rozliczenia wynikającego ze złożonej korekty. Przeprowadzenie takich ustaleń możliwe jest jedynie w toku właściwego postępowania podatkowego (czy to wszczętego z urzędu czy też na żądanie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż aktywność organu, która sprowadziła się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności nie kwalifikuje się do aktów lub czynności, o których mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W szczególności zaskarżone zawiadomienie nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, pozostaje ono bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania , iż niedopuszczalna jest sądowa kontrola zaskarżonego zawiadomienia, a ocena ta obliguje Sąd do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. P.C.