III SA/Wa 1888/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-1004/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2015 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni w centrum handlowym. W 2008 r. Spółka zawarła umowę kredytową na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie budynku ww. centrum handlowego, którego Skarżąca jest obecnie właścicielem. Zawarta umowa kredytowa przewiduje m.in. zapłatę przez Spółkę odsetek na warunkach wskazanych w umowie oraz zapłatę opłat dodatkowych i kosztów, w tym kosztów poniesionych przez kredytodawców (banki) na Bankowy Fundusz Gwarancyjny (opłat rocznych i opłat ostrożnościowych). Wnioskodawca wskazał, że koszty kredytu inwestycyjnego, w tym ww. koszty związane z wydatkami ponoszonymi przez kredytodawców na zapłatę opłaty ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, zalicza do kosztów uzyskania przychodu. 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy koszty, które Skarżąca ponosi na rzecz kredytodawców, po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, koszty umowy kredytowej, w tym koszty wynikające z obciążeń nałożonych na kredytodawców na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wyjaśniła, że ww. koszty pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, tj. na budowę budynku centrum handlowego. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., gdyż nie jest podmiotem objętym obowiązkiem wnoszenia opłaty ostrożnościowej w rozumieniu ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, tj. bankiem lub oddziałem banku zagranicznego. 1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-1004/15-2/JBB, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wprawdzie obciążające Spółkę wydatki będące równowartością kosztów ponoszonych przez kredytodawców na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, zostały poniesione przez Skarżącą i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak ich poniesienie nie nastąpiło w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zdaniem Ministra, skoro Spółka ponosi koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, tj. kredytodawcach, to wydatki te w rzeczywistości przeznaczone są na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły jej kredytu. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza zatem, w ocenie Ministra, że ponosi ona wydatki za banki, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banków, a tym samym z uzyskiwanymi przez nie przychodami. Organ zaznaczył, że braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11). Minister dodał, że opłaty ostrożnościowe są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., a zatem zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty, które bank zobowiązał do ich zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, z tym że po stronie Spółki jako kredytobiorcy. Mając na względzie powyższe organ uznał, że opisanych przez Skarżącą we wniosku wydatków jako niepozostających w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła m.in., że organ nie wykazał na czym polegać ma brak celowości i racjonalności kosztów, o których mowa we wniosku. Spółka wskazała również, że nie byłaby w stanie uzyskać finansowania inwestycji, którą przeprowadziła, bez uzyskania zewnętrznego jej finansowania. Najlepszym z punktu widzenia gospodarczego Spółki i uzasadnionym warunkami ekonomicznymi panującymi na rynku sposobem takiego finansowania był kredyt zaciągnięty w instytucjach finansowych, jakimi są banki. Spółka, finansując w powyższy sposób swoją inwestycję, musiała brać pod uwagę szereg kosztów, które się z tym wiążą, a które zostały określone w umowach kredytowych. Oczywistym jest, że Spółka dążyła w ramach aktualnych warunków rynkowych, do ograniczenia tych kosztów do niezbędnych, bez których finansowanie inwestycji nie byłoby możliwe. Jednym z tych kosztów są opłaty, które wynikają z przepisów o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że faktycznie ponosi wydatki za bank. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, koszty umowy kredytowej, w tym także koszty odpowiadające obciążeniom nałożonym na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, wypełniają wszystkie warunki, które decydują o możliwości zaliczenia tych ich do kosztów uzyskania przychodu Skarżącej w rozumieniu art. 15 u.p.d.p. W ocenie Skarżącej wszystkie wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty wynikające z umowy kredytowej spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu, wynikający z umowy kredytowej koszt odpowiadający obciążeniom nałożonym na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego warunków uznania za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełnia. 3.5. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Skarżącej, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a także błędną ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie. 3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych na kanwie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazuje się, że warunkami uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów są: - poniesienie wydatku przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - definitywność i rzeczywistość wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub jego wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - właściwe udokumentowanie wydatku. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wszystkie przywołane warunki winny być spełnione łącznie. 3.7. Analiza skarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że w ocenie organu, w odniesieniu do kosztu kredytu skalkulowanego na podstawie opłaty ostrożnościowej, nie został spełniony warunek celu poniesienia wydatku jako zmierzającego do osiągniecia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Organ wskazał także, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Minister nie zakwestionował jako kosztu uzyskania przychodu pozostałych wskazanych w umowie kredytu opłat dodatkowych (aranżacyjnej, za zaangażowanie, za wcześniejszą spłatę czy kosztów przerwanego finansowania) i odsetek, różnicując tym samym konsekwencje podatkowoprawne poszczególnych obciążeń wynikających z umowy kredytu. 3.8. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie uzasadnia dokonanego przez organ wartościowania kosztów wynikających z umowy kredytu pod względem ich mniejszego czy większego przyczynienia się do uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że Spółka w celu osiągnięcia przychodów z działalności polegającej na najmie lokali handlowych, dokonała inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowego. W związku z brakiem możliwości finansowania powyższej inwestycji z własnych środków, Spółka wynegocjowała i zawarła umowę kredytu bankowego. Zawarta umowa kredytowa rodzi po stronie Spółki szereg kosztów, które w sumie stanowią całkowity koszt finansowania wznoszonej nieruchomości przez banki. Skarżąca, zawierając umowę kredytową musiała ponieść nie tylko koszty odsetek, ale także inne koszty przewidziane przez banki, takie jak wspomniane powyżej opłaty dodatkowe, czy też koszty odpowiadające co do wartości opłacie związanej ze świadczeniami banku na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty ostrożnościowej analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma na celu osiągniecie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu. Powyższej oceny nie zmienia również powoływany w interpretacji przez Ministra fakt, że do wnoszenia opłat ostrożnościowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (obowiązującej w dacie wydawania interpretacji) zobowiązany jest wyłącznie bank, gdyż opłata ta jest nierozerwalnie powiązana z rodzajem prowadzonej przez banki działalności gospodarczej (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym). Zwrócić bowiem należy uwagę, że Skarżący w ramach zobowiązań wynikających z umowy kredytu nie wnosi opłaty ostrożnościowej "za bank", również nie reguluje zobowiązania innych podmiotów, jak twierdzi organ w skarżonej interpretacji (str. 14 akapit pierwszy i drugi skarżonej interpretacji). Spółka niewątpliwie reguluje własne zobowiązanie wobec banku wynikające z zapisów umowy kredytowej, gdyż wprowadzenie kolejnej dodatkowej opłaty na rzecz banku kalkulowanej wprost w odniesieniu do wysokości opłaty ostrożnościowej jest jedynie sposobem kalkulacji jednego ze składników wynagrodzenia banku za udzielnie kredytu Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do zapłaty opłaty ostrożnościowej "za bank", co na marginesie jest niemożliwe w świetle ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Z powyższych względów za nietrafną uznać należy także argumentację Ministra odnoszącą się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że opłaty ostrożnościowe są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Powyższe doprowadziło Ministra do konstatacji, że zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez kredytobiorców, których bank zobowiązał do zapłaty, oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu. Wadliwość powyższej argumentacji wynika z pominięcia faktu, że obwiązek poniesienia wydatku skalkulowanego w odniesieniu do wysokości opłaty ostrożnościowej ma swoje źródło w realizacji zobowiązań wynikających z zapisów umowy kredytowej mającej na celu finansowanie inwestycji Skarżącej, nie zaś z przepisów prawa nakładających na banki obowiązek wnoszenia powyższych opłat. Reasumując, nietrafnie organ uznał, że sporny wydatek ponoszony na podstawie zawartej umowy kredytowej przez Skarżącą nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, co powoduje, że nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwym było również twierdzenie, że za takim stanowiskiem przemawia wyłączenie opłaty ostrożnościowej z kosztów uzyskania przychodów banków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. 3.9. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Ministra, rozważania Spółki na temat różnych sposobów kalkulowania przez banki ceny za swe usługi np. poprzez ustalenie odpowiednio większej marży lub innych opłat albo podniesienie ceny innych usług bankowych w miejsce obciążania kredytobiorców wskazanymi w umowie kredytowej kwotami równowartości opłat ostrożnościowych mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Sąd nie kwestionuje tego, że wydając interpretację indywidualną organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Podkreślić jednak należy, że przyjęcie, iż w zależności od sposobu kalkulowania kosztu kredytu i różnego ich zdefiniowania w umowie można uzależnić kwalifikację podatkowoprawną ponoszonych przez kredytobiorcę wydatków doprowadza do nierównego traktowania podmiotów w zależności od dokonanych zapisów w umowie w oderwaniu od istoty relacji gospodarczych. 3.10. Odnosząc się do powołanego w interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11 wskazać należy, że zapadł w odmiennych okoliczności faktycznych od stanu faktycznego zakreślonego we wniosku Skarżącej, stąd przywołane tezy wyroku nie znajdują wprost odniesienia do niniejszej sprawy. 3.11. Reasumując zasadne są zarzuty sformułowane w skardze, wskazujące na naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., skutkiem którego było dokonanie wadliwej oceny przez organ, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącej. 3.12. Za niezasadny uznał Sąd natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego art.14h w związku z art. 120 i 121 O.p. polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez odmowę zastosowania normy art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie Sądu, odmienna ocena skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę norm prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi o naruszeniu zasady praworządności czy zasady zaufania, szczególnie gdy organ wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. 3.13. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. 3.14. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.