I FSK 343/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 244/17 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 312 i 321-337v akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 244/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżący w ramach prowadzonej przez siebie pod firmą A. działalności gospodarczej: a) przyjął do rozliczenia faktury (z tytułu zakupu oleju rzepakowego oraz usług transportowych), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.); b) nie miał prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej też: WDT) na rzecz firmy czeskiej, gdyż nie dokonał z tym podmiotem obrotu towarowego. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny, a w jego świetle trafne są wnioski, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. 1.4. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń dotyczących transakcji skarżącego z L. Sp. z o.o. (dalej: spółka), tj. jedynym dostawcą oleju rzepakowego do skarżącego w badanym okresie. Zdaniem sądu organy trafnie stwierdziły, że faktury wystawione przez spółkę były nierzetelne, gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, będąc zawiązanym w celu nadania pozorów legalności działalności oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji w obrocie olejem rzepakowym. Sąd zaakceptował odwołanie się w tym zakresie przez organ do ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec spółki, zawartych w protokole kontroli podatkowej. Z protokołu tego wynika, że faktury wystawiane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i przepływu towarów. Świadczą o tym takie okoliczności jak m.in.: brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, urządzeń, maszyn, brak wiedzy jedynego przedstawiciela firmy na temat jej działalności, bardzo szybki przepływ środków i towarów, brak środków trwałych i pracowników, brak umów dystrybucyjnych, brak korespondencji handlowej, utrudniony kontakt ze spółką (działalność w "wirtualnym biurze"), niezgłoszenie do organu podatkowego żadnych rachunków bankowych, deklarowanie bardzo wysokich obrotów, dokładnie odpowiadające sobie ilości nabywanego i zbywanego towaru. Za wymowne dla oceny funkcjonowania spółki uznał sąd zeznania G. P., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki w okresie obejmującym badany miesiąc. Świadek, na co dzień wykonujący pracę konduktora, w ogóle nie był zorientowany w działalności spółki. Zeznając, że w okresie pełnienia przez niego funkcji spółka nie zatrudniała innych osób i że to on sprawował nadzór nad dokumentacją, wysyłał zapytania ofertowe, wystawiał faktury, był odpowiedzialny za prowadzenie spraw finansowych, świadek ten równocześnie nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności spółki, jej współpracy z kontrahentami, w tym z jedynym dostawcą oleju rzepakowego, czyli firmą D. D. J. (dalej: D.) oraz firmą skarżącego. W ocenie sądu świadek nie udzielił żadnych istotnych informacji, które uwiarygodniłyby transakcje handlowe olejem rzepakowym. Sąd zaznaczył równocześnie, że jedyny dostawca oleju do spółki w badanym okresie, tj. D., był podmiotem fikcyjnym, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że właściciel tej firmy, D. J., był osobą bezdomną i niepracującą, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a w okresie objętym postępowaniem odbywał karę pozbawienia wolności, co oznacza, że nie mógł dostarczać oleju rzepakowego do spółki. W zakresie ustaleń dotyczących działalności skarżącego sąd wskazał, że firma A. rozpoczęła działalność w dniu 1 marca 2014 r., lecz pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia w maju 2014 r. pracownicy urzędu skarbowego nikogo nie zastali, a w wynajmowanym pomieszczeniu brak było śladów świadczących o użytkowaniu lokalu i prowadzeniu w nim działalności (brak było urządzeń, dokumentów itp.). Sąd wskazał, że według organów M. K., zgodnie z zeznaniami skarżącego zatrudniona w jego firmie, faktycznie pracowała w biurze rachunkowym (mającym siedzibę w pokoju obok). W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. skarżący opisał nawiązanie kontaktów ze spółką, z firmą czeską oraz z firmami transportowymi, a także przebieg transakcji z tymi podmiotami, wskazał ponadto czynności, którymi w jego firmie zajmowała się M. K. Skarżący przyznał, że nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami. W ocenie sądu dokonane w sprawie ustalenia nie potwierdzają wystąpienia obrotu towarowego między D., spółką i skarżącym. Sąd podkreślił, że skarżący decydował się na współpracę ze spółką, dokonując w marcu 2014 r. zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę brutto 1 338 840,72 zł, przyjmując 14 faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonał znacznych w wymiarze finansowym transakcji bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, obowiązku ubezpieczenia towaru, itp. W istocie rzeczy towar nie był badany pod względem ilości czy jakości. 1.5. Za trafne uznał sąd także ustalenia organów dotyczące niedokonania WDT na rzecz kontrahenta czeskiego. Za istotną okoliczność sąd uznał szybkość poszczególnych transakcji (w tym samym dniu miały miejsce: zakup oleju od spółki, transport i sprzedaż do firmy czeskiej oraz przelewy należności za transakcje). Odnośnie do działalności kontrahenta czeskiego, J. P. z O., polskie organy podatkowe, na podstawie informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych, ustaliły, że J. P. nie przedłożył żadnej deklaracji VAT, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej jest wirtualna siedziba bez magazynu. J. P. mieszka w S. i nie ma zgłoszonej działalności gospodarczej w Polsce. Czeskie organy poinformowały, że prowadziły dochodzenie w odniesieniu do podatnika J. P., m.in. przeprowadzając kontrolę pod adresem, pod którym miał on prowadzić działalność gospodarczą. Nie znaleziono tam miejsca prowadzenia działalności czy pomieszczeń podatnika. Siedziba tego podmiotu znajduje się w tzw. wirtualnym biurze, nie złożył on też żadnych deklaracji VAT czy innych dokumentów podatkowych. Czeski organ podatkowy nie ma informacji na temat prowadzenia przez wskazaną osobę jakiejkolwiek działalności, w związku z czym podjął kroki w celu anulowania rejestracji podatnika. Organ czeski wskazał też, że podatnik ma swoją siedzibę tam, gdzie firma A., która oferuje gotowe firmy na sprzedaż, jak też wirtualne biura i usługi powiązane w O. Pracownicy tej firmy płynnie komunikują się po polsku, a z dotychczasowych kontroli wynika, że z oferowanych usług często korzystają polscy obywatele, którzy włączają towary nabyte w ten sposób do oszustw karuzelowych w celu uzyskania dostępu do odliczenia VAT dla polskich dostawców. Właściwy dla J. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował natomiast m.in., że osoba ta była wielokrotnie wzywana do osobistego stawienia się w urzędzie - w okresie od 23 maja 2014 do dnia 29 września 2014 r. skierowano do J. P. dziewięć wezwań, jednak nie stawił się on na żadne z nich, przesyłając zwolnienia lekarskie. Lekarz wystawiający zwolnienia nie udzielił odpowiedzi na dwukrotnie skierowane do niego pytanie organu podatkowego o stan zdrowia J. P. W związku z tym zostało złożone doniesienie do prokuratury na działalność J. P. Przeczy to argumentacji skarżącego o niczym nieuzasadnionych domysłach organów o unikaniu przez wskazaną osobę kontaktów z organami podatkowymi. Za istotne uznał też sąd to, że prokuratura poinformowała działający w sprawie organ pierwszej instancji, że dotychczas w toku dochodzenia nie ustalono transakcji pomiędzy J. P. a skarżącym. Nie zdołano przesłuchać J. P., gdyż nie można ustalić miejsca jego aktualnego pobytu. Nieskuteczne okazały się też próby przesłuchania w charakterze świadka M. S., pełnomocnika J. P. w zakresie jego działalności gospodarczej, z uwagi na nieustalenie adresu zameldowania tej osoby. Zdaniem sądu organ trafnie ocenił wartość dowodową przedłożonych przez skarżącego zdjęć miejsca rozładunku oleju rzepakowego, wskazując, że nie potwierdzają one dostawy oleju przez firmę skarżącego, nie wiadomo przy tym, kiedy i gdzie zostały one wykonane. Sąd wskazał, że zdjęcia pustego placu i zdjęcie zbiornika nie są dowodem potwierdzającym prowadzenie w tym miejscu działalności przez J. P. - na zdjęciach brak jest elementów świadczących o prowadzeniu tam jakiejkolwiek działalności. Według sądu wniosku o poprawności ustaleń organów co do fikcyjności firmy czeskiej nie zmieniają też inne dowody powołane przez skarżącego. 1.6. Podsumowując swoje stanowisko w zakresie obrotu przez skarżącego olejem rzepakowym sąd stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału wskazuje na to, że wszystkie omawiane podmioty, począwszy od D. przez spółkę i firmę skarżącego aż do kontrahenta czeskiego, pozorowały jedynie działalność polegającą na obrocie rzepakowym. 1.7. Sąd za prawidłową uznał też dokonaną przez organy analizę działalności firm transportowych, które miały transportować olej rzepakowy do Czech. Przedstawiając szczegółowo ustalenia organów co do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług transportowych oraz na temat wykorzystywania w deklarowanym przez skarżącego celu (tj. jako miejsce załadunku oleju rzepakowego) nieruchomości w W., sąd uznał, że towary mające być przedmiotem WDT w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, czyli do Czech. 1.8. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy oceniany w jego całokształcie potwierdza, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły transakcje obrotu olejem rzepakowym między podmiotami wskazanymi na fakturach wystawionych w tym zakresie. Według sądu rozliczone przez skarżącego faktury zakupu oleju od spółki nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były zatem "puste". Sąd zaznaczył, że nie ustalono innych źródeł zakupu, a dostawcy oleju okazali się podmiotami pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i zajmującymi się wystawianiem fikcyjnych faktur. W konsekwencji słusznie organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zasadnie też pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. 1.9. Sąd pierwszej instancji zaaprobował też dokonaną przez organ ocenę świadomości skarżącego co do fikcyjnego charakteru transakcji, w których brał udział - zdaniem organu skarżący działał świadomie, z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT w wysokości 250 000 zł, w tym celu korzystając z łańcucha powiązanych wystawców pustych faktur. Według sądu w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący działał w celu nadużycia prawa. Oceny tej nie zmienia weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, przedłożone zdjęcia, czy deklarowany dwukrotny pobyt skarżącego w miejscu prowadzenia działalności przez J. P. Sąd zaznaczył, że należy odróżnić sytuację, gdy podmiot rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania mają niejako zostać legitymizowane poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru, a tak należy w kontekście materiału dowodowego postrzegać działania skarżącego. Odnosząc się do argumentu skarżącego o braku świadomości i nierozpatrzenia przez organ tego, że mógł on paść ofiarą firmanctwa ze strony innych, nierzetelnych podmiotów, sąd wskazał, że poza przytoczeniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych oraz ogólną krytyką organów podatkowych skarżący nie przedstawia żadnych faktów i dowodów potwierdzających stawiane tezy. Skarżący nie bierze pod uwagę, że ustalenia sprawy należy rozpatrywać łącznie, a nie poprzez wyrwane z kontekstu wypowiedzi organów podatkowych. Tymczasem analiza dowodów we wzajemnym ich powiązaniu i wynikających z nich okoliczności świadczy według sądu o tym, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów bez doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, bez zaplecza technicznego, które - mimo braku wykwalifikowanych handlowców - dokonywały szeregu szybkich transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach obrotu olejem pozwolił na ustalenie roli skarżącego w procederze. Jako ostatnie ogniwo łańcucha skarżący deklarował, że sprzedaje towar za granicę, żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwał podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od własnych dostaw. To skarżący występował do organu o zwrot VAT-u, trudno zatem uznać, by bez wiedzy i przyzwolenia skarżącego jego firma mogła być wykorzystana w procederze. Zdaniem sądu tylko przyjęcie, że skarżący świadomie uczestniczył w grupie przestępczej może logicznie wytłumaczyć jego zachowanie. Mając to na względzie sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o tym, że mógł paść ofiarą firmanctwa i zostać nieświadomie wykorzystany w oszukańczym procederze. Oceny tej według sądu nie zmienia wniesienie przez skarżącego do prokuratury zawiadomień o uzasadnionycm podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa przez G. P. i J. P., gdyż działanie to ma jedynie przedstawić inne tło działań skarżącego, które nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. 1.10. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie rozumie istoty transakcji łańcuchowej, sąd poddał analizie treść art. 22 ust. 2 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stwierdzając, że dla zastosowania tych przepisów i uznania, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać, by podmioty występujące jako ogniwa łańcucha uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów, handlujących olejem rzepakowym. Zostało dowiedzione, że podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a celem ich działań był wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia zwrotu podatku. Sąd zaznaczył przy tym, że stanowiska skarżącego nie potwierdzają ani zeznania skarżącego, ani zeznania G. P. 1.11. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem sądu regulacja ta nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków prawnopodatkowych, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Sąd podkreślił, że samo wypisanie przez skarżącego i jego kontrahentów faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży, nie spowodowało powstania skutków podatkowych, które związane są z wykonaniem umów, czyli dokonaniem dostawy towaru. Organy trafnie uznały, że wykazane w spornych fakturach dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p. 1.12. Odnosząc się do argumentu skarżącego o niemożności oparcia się przez organy na dowodzie w postaci protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, jako dokumencie wtórnym, i konieczności wskazania dowodów pozyskanych pierwotnie na potrzeby innych postępowań, sąd wskazał na treść art. 180 oraz art. 181 o.p. i stwierdził, że skoro przepisy dopuszczają wykorzystywanie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych, to korzystanie z takiej możliwości nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego miał on prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jego uprawnienia procesowe. Zdaniem sądu treść art. 181 o.p. nie potwierdza poglądu skarżącego, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne. Zgromadzone w sprawie materiały, niezależnie od ich charakteru, podlegały ocenie organu, a skarżący podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o włączone dokumenty winien przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Dowody pochodzące z innych postępowań po ich formalnym włączeniu w poczet materiału dowodowego stają się dowodami także w tej sprawie, a sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgodnie z prawem włączonych do materiału dowodowego sprawy. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a skarżący mógł składać wnioski dowodowe, miał dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Sąd zwrócił też uwagę na to, że protokół z przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej nie był jedynym dowodem w sprawie, na którym oparto rozstrzygnięcie. 1.13. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - według sądu organ odwoławczy rzetelnie ponownie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny materiału dowodowego i argumentów skarżącego. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje jedynie na to, że rozstrzygnięcie tego organu było prawidłowe i zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, trudno natomiast oczekiwać, że na podstawie tych samych, właściwie ocenionych dowodów, organ odwoławczy wyciągnie odmienne wnioski. 1.14. Za niezasadne uznał sąd również pozostałe zarzuty skargi, w szczególności stwierdzając, że materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania stanu faktycznego, po czym został prawidłowo zanalizowany i oceniony w granicach określonych w art. 191 o.p. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich istotnych elementów odwołania, wskazując na przyczynę dokonania odmiennej od oczekiwanej przez skarżącego oceny dowodów. Zdaniem sądu skarżący skoncentrował się na polemice z materiałem dowodowym i dokonaną przez organ oceną tego materiału, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, która według sądu jest zasadna. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd dodał, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 2. Skarga kasacyjna (k. 342-363) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r., uzupełniając na wezwanie sądu brak formalny skargi kasacyjnej, skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono 1) mające wpływ na wynik sprawy dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, gdzie w wyniku kilku dostaw towar wydawany jest przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu oraz że brak transportu między każdym podmiotem łańcucha (nabywcą - dostawcą) jest okolicznością pozwalającą na nieuznanie dostawy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego mimo braku świadomości oraz podstaw, aby taką świadomość posiadać, że jego dostawcy mogli dopuścić się nadużyć na gruncie przepisów podatkowych; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 i art. 121 o.p., czyli złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, m.in. przez celowe przedstawienie błędnego stanu faktycznego, b) art. 123 o.p., przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań, c) art. 199a § 3 o.p., przez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącym a spółką, d) art. 187 i art. 191 o.p., przez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, e) art. 194 § 1 o.p., przez przyjęcie, że protokół kontroli organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione, f) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p., wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja, g) art. 210 ust. 1 pkt 6 o.p., przez nieodniesienie się do wszystkich stawianych w odwołaniu zarzutów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 404-406) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że powielanie w skardze kasacyjnej zarzutów i argumentów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. przedstawianie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ponownie argumentacji, która została już oceniona przez sąd pierwszej instancji, bez odniesienia się do stanowiska tego sądu, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności tak formułowanego stanowiska. Konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej w taki sposób świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż stanowi ona w przeważającej części kalkę ze skargi, co oznacza, że zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ma to też takie konsekwencje, że zarzucając sądowi analogiczne uchybienia, jak wcześniej organowi, bez modyfikacji stawianych zarzutów, skarżący nie zarzuca w istocie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które powinny być powołane zamiast przepisów Ordynacji podatkowej - dotyczy to zwłaszcza zarzutów nieodniesienia się do pewnych kwestii przez sąd - zarzut w tym zakresie nie może dotyczyć naruszenia art. 210 o.p., niezbędne elementy uzasadnienia wyroku reguluje bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący nie powołał. Ponadto warto wskazać, że niektóre wywody skarżącego sformułowane zostały z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować. Z tego samego względu nie może być zaaprobowana konstrukcja zarzutu, w ramach którego skarżący zarzuca, że do naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. doszło "m.in." przez celowe przedstawienie błędnego stanu faktycznego. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od wskazania, że sednem stanowiska skarżącego jest to, że doszło do obrotu towarowego w sposób zobrazowany w spornych fakturach, stąd brak było podstaw do kwestionowania dokonanego przez skarżącego samoobliczenia podatku od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko skarżący twierdzi, że: 1) realność transakcji potwierdzają dowody przelewów na rachunki bankowe oraz fakt, że olej rzepakowy faktycznie był wożony, 2) sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy pominął wskazane w skardze argumenty, stanowiska i orzeczenia, 3) WSA oraz organy podatkowe winny zbadać, czy skarżący nie został wykorzystany bez swojej wiedzy i świadomości do udziału w obrocie, w którym występowały podmioty firmujące obrót towarowy - skarżący nie miał podstaw, by podejrzewać, że jest nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego (zweryfikował dostawcę i odbiorcę, posiadał dokumenty o prowadzeniu przez te podmioty działalności, dwukrotnie był przy wyładunku oleju), 4) skarżący nie uzyskał żadnej korzyści podatkowej, gdyż zapłacił podatek VAT na etapie zakupu i wnioskował tylko o jego zwrot, 5) WSA w żadnym fragmencie orzeczenia nie udowodnił ani nawet nie wskazał, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku przez niektóre podmioty, 6) organ podatkowy nie przeprowadził szeregu dowodów, WSA nie doprowadził do ich przeprowadzenia, a zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny, 7) WSA oparł swe orzeczenie w całości na bezkrytycznym stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, nie dokonując samodzielnie oceny materiału dowodowego, 8) nie został rozpatrzony przez WSA tak istotny wątek jak to, że skarżący mógł paść ofiarą firmanctwa ze strony innych nierzetelnych podmiotów, 9) skarżący nie miał narzędzi, by sprawdzić, czy jego dostawca ma kredyty i jakie ma środki trwałe, a WSA i organ z braku tych elementów wyciągają dla skarżącego negatywne skutki, 10) brak było podstaw, by dokonywać innych sprawdzeń kontrahentów niż zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym, 11) swą tezę o braku transakcji łańcuchowych WSA oparł wyłącznie na tym, że G. P. nie pamiętał dokładnie, gdzie dostarczył towar, 12) WSA i organ błędnie pojmują, czym jest dostawa łańcuchowa - dla dokonania dostawy nie jest konieczne fizyczne dostarczenie towaru, tylko przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel, stąd bez znaczenia są takie kwestie jak: brak zaplecza magazynowego/urządzeń/maszyn/środków trwałych, szybkość przepływu towaru i realizowania płatności, deklarowanie wysokich obrotów; bez znaczenia jest też znajdowanie przez spółkę nabywcy na zakup dokładnie takiej samej ilości towaru co zakupiony przez nią, gdyż podmiot dokonujący transakcji łańcuchowych najpierw znajduje odbiorcę, dopiero później dostawcę, 13) z zeznań skarżącego, jego kontrahenta i pozostałych okoliczności wynika, że transakcje nabyć oleju rzepakowego miały miejsce - skoro zatem po stronie organu wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, przy czym negowane są zeznania skarżącego i jego kontrahenta, obowiązkiem organu było zastosowanie art. 199a § 3 o.p., organ nie miał bowiem prawa do arbitralnego uznania, że stosunku między spółką a skarżącym nie było, 14) nieprawidłowe jest stanowisko WSA dotyczące możliwości włączenia innych dowodów do toczącego się postępowania na podstawie art. 181 o.p. - organ miał obowiązek wskazania dowodów pierwotnie zebranych w innych postępowaniach, które wykorzystuje przy dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy; warunku tego nie spełnia włączenie protokołu kontroli, tj. dowodu wtórnego, nie pierwotnego; dowody wtórne nie mieszczą się w dyspozycji art. 181 o.p., 15) włączenie protokołu kontroli sporządzonego wobec spółki nie daje skarżącemu szansy polemiki z materiałem dowodowym, gdyż nie wie on, na jakiej podstawie został ten protokół sporządzony, co stanowi naruszenie art. 123 o.p. i powoduje, że decyzja w sprawie skarżącego wymyka się spod kontroli instancyjnej i sądowej - ustalenia sprawy poczynione zostały na podstawie dowodów, których nie ma w aktach sprawy, tj. nikt nie badał okoliczności związanych z nabyciem oleju przez skarżącego, gdyż zostało to już stwierdzone w toku innej kontroli, założenia z tej kontroli zostały przyjęte przez organ "z góry", bez weryfikacji, w związku z czym skarżący pozbawiony został możliwości przedstawienia argumentów na obronę swojego stanowiska, gdyż ustaleń dokonano bez jego udziału, 16) organ oraz WSA nie doszły do prawdy obiektywnej, a jedynie uwypukliły dowody potwierdzające założoną przez organ tezę, 17) celowym działaniem mającym w sposób nierzetelny przedstawić obraz sytuacji, jest przytaczanie przez organ zeznań Z. L. - organ uznał te zeznania za istotne dla ustaleń dotyczących terenu, na którym dochodziło do załadowania oleju, mimo że świadek zeznał, że od dziesięciu lat nie jeździ pod adres, który był wskazany jako miejsce załadunku, co wskazuje na znikomą wartość zeznań w tym zakresie - zdaniem skarżącego bezzasadnie ten dowód, jak i dowód z "przeglądarek internetowych" (z którego miało wynikać, że w marcu 2014 r. na placu w W. nie było żadnych zbiorników) zostały uznane za wartościowy materiał dowodowy, podczas gdy odrzucane są zeznania skarżącego czy załączone zdjęcia, 18) WSA nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego kwestii dotyczących faktyczności transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, 19) jako dowolne należy uznać przyjęcie przez organ tezy, że nie było transportu oleju rzepakowego do kontrahenta czeskiego: a) organ pominął to, że osobą obsługującą transport na rzecz skarżącego był A. W. i to on posiada wiedzę na ten temat, stąd organ powinien był tę osobę przesłuchać, a nieudolność organu w kwestii przeprowadzenia takiego dowodu nie może być podstawą przyjęcia niekorzystnych wniosków dla skarżącego, b) WSA nie dokonał oceny tak istotnego faktu jak to, że w trakcie kontroli prowadzonej u K. Z. ustalono, że prowadziła ona działalność w zakresie usług transportowych, posiadała ciągniki siodłowe i naczepy, a także zaewidencjonowała i rozliczyła faktury, c) przesłuchany jako świadek kierowca P. M. zeznał, że woził olej rzepakowy, który był tankowany w W., d) K. Z. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych na rzecz skarżącego, zlecenia transportu oraz dokumenty przewozowe CMR, e) bez istotnego znaczenia jest to, że system wag preselekcyjnych odnotował pojazd o nr [...] tylko w dniu 22 marca 2014 r., nie świadczy to bowiem o tym, że samochód ten nie przewoził towaru, a organ nie wskazał na jakich odcinkach, przez które powinien przejechać pojazd, zamontowane były w 2014 r. wagi preselekcyjne, 20) organy nie dokonały żadnej analizy, w wyniku której jednoznacznie udowodniły, że oleju rzepakowego nie było, i że nie był wożony poza granice kraju - organy pozostawiły ten wątek "niedopowiedziany", wskazując na oszukańcze działanie niektórych firm znajdujących się w łańcuchu dostaw, 21) WSA przemilczał podnoszone przez skarżącego uchybienia w ocenie zebranego materiału dowodowego, w tym: a) uznawanie istotności "niewspominania" przez świadków konkretnych kwestii (w zakresie roli M. K. w działalności skarżącego) kłóci się z tym, że osoby przesłuchiwane odpowiadają na pytania, co oznacza, że nie można wyciągać wniosków z tego, co nie zostało powiedziane, gdy nie było zadanego pytania na daną okoliczność, b) wybiórcze przedstawienie zeznań skarżącego - organ eksponował, że skarżący spotkał się z przedstawicielem spółki tylko raz, pomijając to, że skarżący podał numer telefonu i dane osób, z którymi się kontaktował, znał cechy i przeznaczenie oleju rzepakowego, dokonywał też transakcji innym towarem i z kontrahentami w innych krajach, a także to, że skarżący finansował swoją działalność z kredytów bankowych, 22) WSA przemilczał podnoszone przez skarżącego zarzuty i albo ogólnikowo, albo w ogóle się do nich nie odniósł (brak jest jakiejkolwiek polemiki w tym zakresie), 23) WSA nie dość, że formułował wnioski o braku transakcji na podstawie nieistotnych argumentów (brak infrastruktury/pracowników, unikanie przez kontrahentów kontaktu z organami podatkowymi), to jeszcze nie uzasadnił logicznie swego stanowiska i dopuścił się przekłamania, 24) organy, nie mogąc skontrolować podmiotów firmujących obrót, koncentrują się na podmiocie, który sam padł ofiarą oszustwa, 25) WSA stwierdził, że skarżący za późno zawiadomił prokuraturę o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa w sytuacji, gdy zawiadomienie nastąpiło w terminie, w momencie, w którym skarżący uzyskał wiedzę o możliwości popełnienia przestępstwa przez inne podmioty, 26) WSA pominął kwestię weryfikowania przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych kontrahentów oraz przedstawionych w toku postępowania fotografii, które zdaniem skarżącego potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej pod tym adresem. Podsumowując swoje stanowisko skarżący wskazał, że mimo jego zastrzeżeń sąd przyjął, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a oddalając skargę usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 8. Przytoczenie w szerokim zakresie argumentacji skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie konieczne, pozwala bowiem na zobrazowanie wadliwości rozpatrywanego środka odwoławczego, jak i porównanie wywodu skarżącego z tokiem rozumowania sądu, co samo w sobie umożliwia parę konkluzji. 9. Przede wszystkim warto zwrócić uwagę na sygnalizowany już wyżej brak prawidłowego sformułowania zarzutu dotyczącego uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jeśli w ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji niedostatecznie jasno czy wyczerpująco wyjaśnił swoje stanowisko w jakiejś kwestii, pominął argumentację skarżącego, nie odniósł się do któregoś z zarzutów skargi itp., ewentualne uchybienia sądu w tym względzie należało zwalczać przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego w rozpatrywanym środku odwoławczym brak, tymczasem zarzut pominięcia/nierozpatrzenia/przemilczenia itp. przez sąd danego zarzutu/zagadnienia pojawia się w skardze kasacyjnej parokrotnie (por. pkt 2, 8, 18, 19 lit. b, 21, 22, 26 powyższego wyliczenia). Nieskorelowanie wywodu skarżącego w tym zakresie z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną oznacza nieskuteczność podniesionych w tym zakresie argumentów. Uzupełniająco można zaznaczyć, że skarżący nie podjął nawet próby wykazania choćby potencjalnego wpływu podnoszonych w tym zakresie naruszeń, co również dyskwalifikuje wywód skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem skarżącego w tym zadaniu zastąpić. Końcowo warto wskazać, że przyjęta przez autora skargi kasacyjnej metoda sporządzania tego pisma, polegająca w przeważającej mierze na powieleniu skargi z "kosmetycznym" dopasowaniem pisma do etapu postępowania (głównie mechaniczne przypisanie sądowi pierwszej instancji uchybień wcześniej zarzucanych organowi; analiza obu pism wskazuje, że mimo 22 stron treści cała skarga kasacyjna zawiera zaledwie parę oryginalnych akapitów) może sama z siebie przesądzić o bezzasadności wielu twierdzeń. Wystarczy wskazać, że w sytuacji, gdy sąd do danej kwestii się odniósł, nawet jeśli uczynił to w sposób niesatysfakcjonujący skarżącego (tj. nie podzielił jego stanowiska), zarzucanie pominięcia czy przemilczenia określonego zagadnienia jawi się jako rażąca niestaranność przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, jest bowiem oczywiste, że bezpodstawne zarzucenie sądowi przemilczenia jakiejś kwestii prowadzi do niezakwestionowania - niedostrzeżonego przez skarżącego - poglądu, którym w tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraził. W rozpatrywanej sprawie z tego właśnie powodu skarżący w żaden sposób nie podważył stanowiska sądu co do statusu skarżącego jako "ofiary firmanctwa" czy też oceny istotności formalnego weryfikowania przez skarżącego kontrahentów. 10. Powielenie w skardze kasacyjnej treści skargi ma również konsekwencje dla oceny zasadności innych zarzutów. W sytuacji, gdy skarżący zaprezentował w skardze określone stanowisko, do którego sąd pierwszej instancji się odniósł, prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego nie polega na prostym skopiowaniu zarzutu i argumentacji ze skargi, zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem podważenie przede wszystkim wywodu sądu, nie organu. Jeśli skarżący ignoruje pogląd wyrażony przez sąd, to tym samym nie wykazuje jego nietrafności. W rozpatrywanej sprawie jest to widoczne przede wszystkim w odniesieniu do zagadnienia statusu skarżącego jako nieświadomego uczestnika obrotu karuzelowego, nieuzyskującego żadnych korzyści podatkowych (pkt 3, 4 i 5 wyliczenia). Kwestia ta została poddana analizie przez sąd pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko, że "skarżący działał świadomie, z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT w wysokości 250 00 zł, w tym celu korzystając z łańcucha powiązanych wystawców pustych faktur" - sąd wprost stwierdził, że skarżący "działał w celu nadużycia prawa", tymczasem w skardze kasacyjnej podnoszone jest, że kwestia świadomości skarżącego "winna zostać zbadana" (była), a WSA "nie udowodnił ani nawet nie wskazał, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku" (co jest nieprawdą). "Rozminięcie się" w tym względzie z argumentacją sądu pierwszej instancji skutkuje też brakiem potrzeby odnoszenia się do twierdzeń skarżącego, które mają przekonać o tym, że dołożył on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (por. pkt 9, 10, 24 i 25 wyliczenia) - rozważenie tych zagadnień byłoby zasadne, gdyby skarżący uprzednio skutecznie podważył stanowisko sądu o świadomym uczestnictwie skarżącego w zorganizowanej grupie wyłudzającej podatek od towarów i usług, tymczasem skarżący nie podjął w ogóle takiej próby. 11. Nie nawiązując do wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżący powielił także stanowisko ze skargi w zakresie niedopuszczalności włączania do akt sprawy dokumentów wytworzonych w innych postępowaniach i niemożności efektywnego kwestionowania tak zgromadzonego materiału (pkt 14 i 15 wyliczenia). Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do analogicznego zarzutu skargi, wskazał, że: - korzystanie z dowodów uzyskanych zgodnie z art. 181 o.p. nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a skarżący miał prawo odnieść się do materiału włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jego uprawnienia procesowe, - wyliczenie z art. 181 o.p. jest przykładowe, nie można z tego przepisu wyciągnąć więc wniosku, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne, przy czym niezależnie od charakteru zgromadzonych materiałów podlegały one ocenie organu, a nie zgadzając się z ustaleniami na podstawie takich dowodów poczynionymi skarżący powinien wskazać, dlaczego ustalenia te były nieprawidłowe, - sam brak udziału skarżącego w czynnościach dowodowych prowadzonych w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, a organ nie miał obowiązku powtarzania dowodów, - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki nie był jedynym dowodem, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie sprawy. Żaden ze wskazanych argumentów sądu nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważony, a skarżący ponownie skoncentrował się na podkreślaniu znaczenia słowa "gromadzić" i różnic między dowodami pierwotnymi i wtórnymi. Skarżący poprzestał przy tym na ogólnym negowaniu swojej możliwości w zakresie podważania treści protokołu kontroli i powieleniu swego wcześniejszego poglądu co do bezkrytycznego przyjęcia przez organy rozstrzygające jego sprawę ustaleń poczynionych przez organ kontrolujący spółkę. Tym samym niezakwestionowane pozostały właściwie wszystkie z przywołanych powyżej twierdzeń sądu. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do podważania toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w rezultacie zarzut naruszenia art. 181 o.p. należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. 12. Warto też zwrócić uwagę na częściowe pomijanie przez skarżącego stanowiska sądu co do braku jakiegokolwiek obrotu towarowego między ogniwami łańcucha. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie w okolicznościach sprawy "nie wystąpiły transakcje obrotu olejem rzepakowym", tj. skarżący nie nabył i nie sprzedał w rzeczywistości oleju rzepakowego. Kwestionując to ustalenie (przede wszystkim przez próbę podważania poszczególnych dowodów dotyczących miejsca załadunku i wykonania usług transportu, ale też kwestionowanie aspektów działalności kontrahentów skarżącego, które miały zostać źle przez sąd ocenione), skarżący równocześnie formułuje zarzuty i buduje argumenty z założeniem, że do realnego obrotu olejem rzepakowym doszło. Jest to widoczne przy argumentacji powołanej w uzasadnieniu np. zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. (gdzie skarżący milczeniem pomija wskazanie sądu, że dla skutków w zakresie VAT istotne jest nie zawarcie, a wykonanie umów, do którego w sprawie nie doszło, co skutkuje bezzasadnością występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie), czy przepisów prawa materialnego (które skarżący uzasadnia wprost sprzecznym z ustaleniem sądu twierdzeniem, że do dostaw oleju rzepakowego doszło), co przesądza o ich bezzasadności. W uzupełnieniu powyższego należy jeszcze wskazać, że wobec jasnego stanowiska sądu co do braku realnego obrotu olejem rzepakowym krytykowanie "niedopowiedzeń" organu w tym zakresie (por. pkt 20 wyliczenia) jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. 13. Kolejnym przykładem wadliwego konstruowania skargi kasacyjnej, prowadzącego do niemożności uwzględnienia formułowanych w niej zarzutów jest ogólnikowość przedstawianych argumentów. W tym zakresie warto wskazać na następujące zarzuty: 1) nieprzeprowadzenia przez organ szeregu dowodów i niedoprowadzenia przez sąd pierwszej instancji do ich przeprowadzenia (trudno ocenić tak stawiany zarzut merytorycznie, nie wiadomo bowiem, jakie to dowody powinien w ocenie skarżącego przeprowadzić organ, jakie okoliczności sprawy zostały w ten sposób niedostatecznie wyjaśnione i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie - jedynym wskazanym wprost dowodem, który zdaniem skarżącego powinien zostać przeprowadzony jest dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. W., o czym niżej), 2) oparcia orzeczenia przez sąd na "bezkrytycznym stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji", bez dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego (skarżący nie wskazał, na jakich przesłankach opiera swoje konkluzje, stąd nie sposób ocenić zasadności jego toku rozumowania), 3) niedojścia przez organ i sąd do prawdy obiektywnej, a jedynie uwypuklenia dowodów potwierdzających założoną przez organ tezę (w ramach tego zarzutu skarżący nie wskazał, jakie dowody miały zostać pominięte lub zbagatelizowane), 4) nieuzasadnienia przez sąd logicznie stanowiska w zakresie braku transakcji i dopuszczenie się przekłamania (trudno stwierdzić, co miał na myśli skarżący pisząc o braku logiki i przekłamaniach, stanowisko to nie zostało bowiem rozwinięte). 14. Poza powyższymi uchybieniami w rozpatrywanej skardze kasacyjnej bardzo wyraźne jest wybiórcze odnoszenie się do wywodu sądu. Kwestie, które są dla skarżącego z jakichś przyczyn niewygodne (np. brak śladów prowadzenia działalności przez D. czy kontrahenta czeskiego) są pomijane, podobnie jak dowody dla skarżącego niekorzystne, których skarżący nie był w stanie podważyć. Zdaniem Sądu selektywność skarżącego w kwestionowaniu dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia oceny dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń widoczna jest w argumentach streszczonych powyżej w pkt 11, 12, 17, 19, 23 wyliczenia. I tak: ad 11) Skarżący wskazał, że "tezę o braku transakcji łańcuchowych WSA oparł wyłącznie na tym, że G. P. nie pamiętał dokładnie, gdzie dostarczył towar", tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd jako argumenty w tym względzie wskazał: - pozorowanie jedynie prowadzenia działalności gospodarczej przez D., spółkę i firmę czeską (przy braku realnych transakcji), - niepotwierdzenie wywodów skargi w zeznaniach skarżącego, - nieprzedstawienie przez skarżącego czy jego kontrahentów umów określających zasady współpracy i przekazywania towaru, - zeznania G. P., który nie pamiętał, gdzie był dostarczany olej, czy był przez spółkę magazynowany, czy też bezpośrednio transportowany do odbiorcy. Zestawienie powyższych stanowisk pozwala na wniosek, że skarżący zdecydował się na próbę podważenia, i to ogólnikową (tj. położenie niezgodnie z prawdą nacisku na to, że był to "jedyny" argument, a nie merytoryczne wykazanie, że argument sądu był nietrafny) nieznacznej części wywodu sądu. Taka próba nie może być skuteczna, przeważająca część oceny dowodów przez sąd w tym względzie pozostaje bowiem niezakwestionowana. ad 12) Skarżący formułując swój argument o wystąpieniu transakcji łańcuchowej pominął tę część stanowiska sądu, w której kładzie on nacisk na brak realnych transakcji olejem pomiędzy poszczególnymi podmiotami (począwszy od D. do czeskiego kontrahenta skarżącego). Wbrew twierdzeniu skarżącego sąd nie twierdził też, że brak transportu pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha uniemożliwia uznanie dostawy za łańcuchową na gruncie regulacji VAT. Skarżący słusznie podkreśla, że przy dostawie łańcuchowej najistotniejsze jest przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel, nie podważa jednak wystarczająco ustalenia sądu, że do takiego przekazania między poszczególnymi ogniwami łańcucha nie doszło. Tymczasem to ta okoliczność eliminuje możliwość uznania kwestionowanych dostaw za elementy zgodnej z prawem dostawy łańcuchowej. ad 17) W zakresie ustaleń dotyczących rzekomego miejsca załadunku oleju rzepakowego w W. skarżący zdecydował się na kwestionowanie istotności zeznań jednego ze świadków, Z. L., i dowodu z "przeglądarek internetowych", podczas gdy sąd w tym względzie odniósł się do całego szeregu dowodów: pisma miejscowego organu podatkowego informującego do dokonanych oględzinach, przesłuchania w charakterze świadka J. F., O. P. i Z. L., pism Prezydenta Miasta W., "P.", E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. (dowody te zostały przez sąd opisane na s. 21-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Kwestionowanie w takiej sytuacji wyłącznie zeznań Z. L., którym sąd poświęcił jedno zdanie (wskazując, że świadek ten nie znał skarżącego, spółki ani kontrahenta czeskiego) i powołania się na dowód z "przeglądarek internetowych" (którego sąd w ogóle nie przywołał), nie może być uznane za skuteczne zakwestionowanie podstawy dokonanych w omawianym zakresie ustaleń. Warto przy tym wskazać, że chybione jest twierdzenie skarżącego o "odrzucaniu" jego zeznań czy załączonych zdjęć - uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że analizie i ocenie poddane zostały oba te dowody, natomiast to, że z tą oceną skarżący się nie zgadza (zresztą nie została podjęta próba podważenia stanowiska sądu w tym względzie), nie świadczy samo w sobie o naruszeniu przez sąd jakiegokolwiek przepisu. ad 19) W odniesieniu do ustaleń dotyczących wykonania transportu oleju rzepakowego z W. do O. skarżący podnosi więcej zarzutów niż w przypadku ustaleń co do miejsca załadunku, jednak i tu widoczna jest wybiórczość argumentacji. Wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W., błędną ocenę zeznań kierowcy, przedłożenie przez K. Z. stosownych dokumentów dokumentujących wykonane usługi transportowe, a także kwestionując istotność odnotowania pojazdu przez system wag preselekcyjnych skarżący pominął znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim warto zwrócić uwagę, że transport na rzecz skarżącego miały wykonywać dwie firmy i odzwierciedlenie w rzeczywistości usług obu podmiotów było przez organ kwestionowane, tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważa ustaleń dotyczących usług rzekomo wykonanych przez firmę G. M. W., co oznacza, że ustalenia te wiążą Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie natomiast usług, które miała wykonać K. Z., sąd zwrócił uwagę na to, że dane z dokumentów przewozowych CMR nie są spójne z danymi z tachografów, a ponadto w relewantnych datach na trasie, którą miał być wykonywany transport, pojazdu, który miał być w tym celu wykorzystywany, nie odnotował system viaTOLL czy MYTO CZ. Sąd zwrócił też uwagę na oświadczenie złożone przez A. W. co do sposobu wykonywania usług w imieniu K. Z. Choć istotnie A. W. nie został przesłuchany, skarżący nie wskazał, które ustalenia wymagają w związku z tym uzupełnienia, skoro z oświadczenia wynika, jakie pojazdy były wykorzystywane i kto był kierowcą, które to elementy zostały wzięte pod uwagę przy dalszych ustaleniach (organy ustaliły zarówno trasy jakimi poruszały się pojazdy wskazane przez A. W., jak i przesłuchały kierowcę). Ocena odzwierciedlenia w rzeczywistości zafakturowanych na rzecz skarżącego usług transportowych była więc dokonana na podstawie szerszego materiału dowodowego niż dostrzega skarżący - skarżący podkreśla, że P. M. (faktycznie: M.) zeznał, że woził olej rzepakowy tankowany w W., jednak pomija już to, że zeznań tych nie potwierdzają odczyty systemów pobierania opłat drogowych, przynajmniej w datach, w których miały być wykonywane usługi dla skarżącego. Za przesądzające nie mogą być też uznane dokumenty przedłożone przez K. Z., nie niwelują one bowiem innych dowodów, przez skarżącego bagatelizowanych. W takiej sytuacji również kwestionowanie istotności odczytu z systemu wag preselekcyjnych należy uznać za niewystarczające. ad 23) Według skarżącego wniosek sądu pierwszej instancji o braku transakcji sformułowany został na podstawie nieistotnych argumentów takich jak brak infrastruktury/pracowników, czy unikanie przez kontrahentów skarżącego kontaktu z organami podatkowymi, jednak prezentując takie stanowisko skarżący ignoruje takie okoliczności jak to, że: D. nie mogła sprzedać oleju rzepakowego spółce (adres rejestracyjny działalności był nieaktualny, a właściciel firmy w okresie rzekomych transakcji przebywał w zakładzie karnym); Prezes Zarządu spółki nie potrafił podać żadnych szczegółów transakcji, którymi rzekomo zajmował się od początku do końca (od wysyłki zapytań ofertowych do wystawiania faktur), w tym nic nie wiedział na temat swojego jedynego dostawcy oleju rzepakowego i tego, co się miało dziać z olejem, który kupował (czy był magazynowany, kiedy, gdzie, jak był transportowany, itp.), nie znał również szczegółów transakcji ze skarżącym; czynności dowodowe w zakresie miejsca załadunku i usług transportu oleju nie potwierdziły wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącego, a kontrahent czeski został uznany za nieprowadzącego żadnej działalności gospodarczej na terenie Czech (czeskie organy podatkowe nie dysponowały żadną deklaracją podatkową, czy innymi dokumentami standardowo składanymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, siedziba kontrahenta to wirtualne biuro, prowadzone przez firmę, z której usług często korzystają polscy obywatele chcący wykazać dostawę z Polski do Czech w ramach tzw. oszustw karuzelowych). Argumenty sądu nie ograniczały się zatem do wskazania na brak infrastruktury/pracowników, jak sugeruje skarżący. Podsumowując powyższe należy zauważyć, że przy przedstawianiu swojego stanowiska skarżący nie dostrzegł tego, że określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, przyczyny takiej oceny muszą być jednak logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by w sprawie zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona. Metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącego skutków. Należy podkreślić, że organy nie mogą automatycznie uznawać za bardziej wiarygodne dowodów, które są korzystne dla skarżącego, bo dopiero całość zgromadzonych dowodów pozwala na ustalenie obrazu stanu faktycznego danej sprawy. Skarżący kładzie nacisk na dowody dla siebie korzystne, równocześnie kwestionując tylko pojedyncze z dowodów dla niego niekorzystnych i pomijając pozostałe, jednak uwzględnienie takiej oceny dowodów oznaczałoby właśnie ocenę dowolną, niezgodną z art. 191 o.p. Dowody powinny być analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a skarżący nie wykazał, żeby organy i sąd pierwszej instancji takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego, a selektywna prezentacja w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organy dowodów, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 15. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, skarżący nie wykazał bowiem, by sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że: 1) celowo przedstawiono błędnie stan faktyczny sprawy, 2) uniemożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu w wyniku włączenia do akt sprawy dokumentów wytworzonych w innych postępowaniach, 3) bezzasadnie nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącym a spółką, 4) rozpatrzono tylko część zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczono się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, 5) przyjęto, że organ nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności faktów ustalonych w treści protokołu z kontroli prowadzonej wobec spółki i zobowiązany jest przyjąć te fakty za udowodnione, 6) przyjęto, że nie jest dopuszczalne prowadzenie dowodów na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja, 7) nie odniesiono się do wszystkich stawianych w odwołaniu zarzutów. Z tego względu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 199a § 3, art. 187 i art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 16. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach (zarówno zakupowych jak i sprzedażowych) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i świadomości skarżącego co do przestępczego charakteru transakcji. 17. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Uzasadnienie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu zarówno zarzut naruszenia art. 22 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. 18. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy związane z opisanym przez organy i sąd fikcyjnym obrotem olejem rzepakowym, w którym brały udział podmioty zidentyfikowane w niniejszej sprawie, tj. D., spółka, kontrahent czeski, firmy transportowe (np. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 70/17). 19. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 25