III SA/Gl 545/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju w interpretacji indywidualnej [...] r. nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opieki nad pacjentami oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarnohigienicznego, uznał, że stanowisko wnioskodawcy "A" Sp. z o.o. jest: - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego oraz opieki nad pacjentami na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań, - prawidłowe w zakresie opieki nad pacjentami na polecenie personelu: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym; mycie głowy; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą (podmiot leczniczy) w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638). Spółka zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów leczniczych na ich terenie usługi opieki nad pacjentem oraz zapewnienia prawidłowej sytuacji sanitarno-higienicznej na terenie podmiotu leczniczego. Usługi będą świadczone podmiotom leczniczym na podstawie wyboru oferty Spółki w postępowaniu przetargowym na terenie ich zakładów leczniczych. Zamawiający podmiot leczniczy oczekuje zapewnienia pomocy przy niektórych czynnościach personelowi medycznemu oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego. Nie dopuszcza również składania ofert częściowych, obejmujących tylko niektóre z czynności z niżej wymienionych. Oznacza to, że Spółka nie może zaoferować podmiotowi leczniczemu (z uwagi na warunki zamówienia) usług tylko w odniesieniu do określonej strefy (por. niżej) lub tylko niektórych czynności wymienionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). Elementem SIWZ jest w szczególności określenie przez zamawiającego zapotrzebowania na określone czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę (plany higieny dla poszczególnych stref). Środowisko szpitalne jest z reguły podzielone na: - obszar medyczny, - obszar techniczny, - obszar administracyjno-gospodarczy. Obszar medyczny to strefy sanitarne : a) strefa "ciągłej czystości" - pozostająca w sposób ciągły jako wolna od drobnoustrojów patogennych dla człowieka: magazyny zasobów sterylnych, magazyny zasobów czystych, b) strefa "ogólnej czystości medycznej": - sale chorych, 3. mycie okien i powierzchni przeszklonych, mycie drzwi, kratek wentylacyjnych, lamp ‘ bocznych i przysufitowych, mycie i dezynfekcję powierzchni dotykowych drzwi, odbojnic, ścian, mebli, 4. mycie i dezynfekcja obuwia na Bloku Operacyjnym, 5. zaopatrzenie i uzupełnianie środków higieny (mydło w płynie, środek do dezynfekcji rąk, ręczniki ZZ, ręczniki na rolce, papier toaletowy, worki foliowe na odpady oraz brudną bieliznę), 6. mycie i dezynfekcja podajników na środki higieny, 7. wymiana worków foliowych (zgodnie z obowiązującym kodem kolorów) oraz oznakowanie ich zgodnie z kodem odpadów, 8. przygotowanie makulatury do odbioru przez Transport Wewnętrzny (rozkładanie kartonów), 9. opróżnianie, mycie i dezynfekcja koszy przed każdą wymianą worka foliowego, 10. przygotowanie odpadów i brudnej bielizny do transportu (pakowanie, podpisywanie,) jej segregacja w przypadku zagrożenia epidemiologicznego, 11. prowadzenie obowiązującej dokumentacji i przechowywanie w wyznaczonym miejscu, 12. odbiór czystej bielizny od pracownika firmy świadczącej usługę prania (rozpakowanie worka, ułożenie asortymentowo bielizny na półkach), 13. opróżnianie, mycie i dezynfekcja basenów, kaczek, ssaków elektrycznych, misek do mycia pacjentów, 14. mycie i dezynfekcję łóżek (zdjęcie brudnej bielizny i założenie czystej bielizny pościelowej) a także mycie i dezynfekcję szafek przyłóżkowych, stolików po wypisie pacjenta, 15. codzienne mycie i dezynfekcja ram łóżek, wysięgników, zewnętrznych powierzchni szafek przyłóżkowych, 16. mycie i dezynfekcję glazury, umywalek, baterii, odpływów, muszli, desek sedesowych, pisuarów, 17. zdejmowanie i zawieszanie firan, zasłon, rolet, żaluzji, pranie żaluzji, rolet, odkurzanie i pranie wykładzin dywanowych, mebli tapicerowanych, 18. dezynfekcja rozlanych płynów organicznych, zgodnie z procedurą, 19. mycie i dezynfekcja podłóg, 20. doczyszczanie, polimeryzacja i polerowanie podłóg, 21. utrzymanie w czystości zewnętrznych elementów poczty pneumatycznej, 22. utrzymanie w stałej czystości korytarzy wejściowych do Szpitala oraz wjazdu dla karetek do SOR-u i Izby Przyjęć. W zależności od SIWZ niektóre z wymienionych wyżej czynności mogą nie być objęte zamówieniem. Wykonywana przez Spółkę opieka nad pacjentami obejmuje m.in. pomoc pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych, na co na ogół składają się następujące czynności: 1. Podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; - zareagowanie na wezwanie pacjenta (wezwanie słowne lub sygnalizacja dźwiękowa); - rozmowa z pacjentem diagnozująca jego potrzebę; pobranie naczynia z wydzielonego miejsca; - sprawdzenie stanu czystości naczynia; - zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna, puszczenie wody z kranu itp.); - pomoc pacjentowi w zależności od jego stanu w przyjęciu odpowiedniej pozycji w łóżku (siedząca, leżąca na wznak lub półleżąca); - pomoc lub posadzenie pacjenta na basenie, nocniku, podłożenie kaczki; - w zależności od stanu pacjenta podtrzymanie go lub utrzymanie z nim kontaktu wzrokowego w trakcie załatwiania potrzeby fizjologicznej; - podanie papieru toaletowego lub wytarcie pacjenta (w razie konieczności podmycie); - wyjęcie i odstawienie naczynia; - podanie miski do umycia rąk (w razie konieczności pomoc przy tej czynności); - pomoc pacjentowi w ułożeniu w łóżku, poprawa pościeli; pomoc w założeniu bielizny, - zgłoszenie patologicznych stanów (biegunki, trudności i ból w oddawaniu moczu personelowi medycznemu, w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin); - wyniesienie i opróżnienie naczynia oraz poddanie go dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 15-30 min. (w zależności od rodzaju środka dezynfekcyjnego, jego stężenia), opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce. W przypadku korzystania z myjko-dezynfektorów wykonanie procesu mycia i dezynfekcji zgodnie z instrukcją obsługi; - umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu; - założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu, pomoc w ubieraniu bielizny operacyjnej mycie i dezynfekcja narzędzi operacyjnych (w zależności od SIWZ), 2. Pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); - pobranie pieluchy z wydzielonego miejsca; - zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna); - ocena stanu pacjenta (dziecko przytomne, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony, nieprzytomny itp.); - j.w. — zdjęcie przykrycia i ułożenie pacjenta na wznak; - podłożenie podkładu; - wyjęcie zabrudzonej pieluchy; - wykonanie toalety okolic intymnych; - założenie czystej pieluchy; - ułożenie pacjenta w łóżku w zalecanej pozycji; - zgłoszenie patologicznych stanów personelowi medycznemu (biegunki, krwawienie, w niektórych przypadkach, - okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin); - wyniesienie i wyrzucenie pieluchy do wyznaczonego pojemnika; - umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu; - założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu. 3. Pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami: - kontrola wizualna wypełnienia worka; - ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji; - zamknięcie światła drenu; - odłączenie worka i wymiana na nowy; - odczytanie ze skali ilości wydzieliny lub wydaliny (zapis w dokumentacji), w przypadku dobowej zbiórki moczu zlanie zawartości do wyznaczonego słoja; - poprawienie ułożenia pacjenta w łóżku; - prześcielenie pościeli; - umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu; - założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu, lub - opróżnienie pojemników do dobowej zbiórki moczu lub słojów do ssaka z zawartości; - poddanie ich dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce. 4. Pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej: - poinformowanie chorego o zabiegu; - przygotowanie zestawu; - zapewnienie choremu warunków intymności; ' - zmiana koszuli -zmiana piżamy: 5. Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego. 6. Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego. 7. Pomoc przy toalecie pacjentom leżącym. 8. Pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym. 9. Mycie głowy. 10. Pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym. 11. Karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów. 12. Pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne. 13. Czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). 14. Mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów. 15. Zdejmowanie bielizny pościelowej. 16. Mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie. 17. Rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków. 18. Zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych). 19. Pomoc przy toalecie pośmiertnej. 20. Transport zwłok lub pomoc przy transporcie. 21. Pomoc przy transporcie i myciu narzędzi. 22. Transport brudnej i czystej bielizny. 23. Transport odpadów. 24. Transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych. 25. Transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją. 26. Transport łóżek. 27. Transport materiału biologicznego do badań. Opisane wyżej czynność wykonywane są zgodnie z procedurami zapewniającymi ochronę przed zakażeniami personelu wykonującego te czynności, a także zapobieganie ryzyku przenoszenia zakażeń wewnątrzszpitalnych. Prawidłowo wykonana czynność szczególnie w zakresie procesu dezynfekcji przyczynia się do zapobiegania zakażeniom. W świetle aktualnego stanu wiedzy opisane wyżej czynności związane z zapewnieniem prawidłowego stanu sanitarno-higienicznego są niezbędnym elementem procesu leczniczego w podmiocie leczniczym. Zważywszy na zagrożenie przenoszeniem zakażeń szpitalnych, na podmiocie leczniczym ciąży prawny obowiązek odpowiedniego zorganizowania działań przeciwdziałających takim zakażeniom. Opisane wyżej czynności muszą być wykonywane w sposób podyktowany rodzajem zagrożenia, zaś technika zapobiegania nie jest dowolna, ale wynika ze specyfiki działalności podmiotu leczniczego i wykonywanych w nim czynności. Powołując się na opracowania naukowe dotyczące utrzymania czystości w placówkach leczniczych, Spółka podkreśliła, że proces zapewnienia odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych w podmiocie leczniczym nie może być porównywany ze zwykłym sprzątaniem powierzchni biurowych czy administracyjnych, albowiem właściwe sprzątanie oraz dezynfekcja powierzchni mają znaczący wpływ na zapobieganie rozprzestrzenianiu się drobnoustrojów chorobotwórczych w środowisku szpitalnym i pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z zapobieganiem chorobom. Spółka wskazała również, że co do zasady opisane wyżej czynności (zarówno w zakresie opieki nad pacjentami, jak i zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego) co do zasady mogą być wykonywane bezpośrednio przez podmiot leczniczy (zamawiającego) we własnym zakresie. Spółka będzie realizować powyższe czynności pod nadzorem personelu podmiotu leczniczego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi w zakresie pomocy przy niektórych czynnościach personelowi medycznemu oraz zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane w stanie faktycznym usługi w zakresie opieki nad pacjentem oraz zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 18a, ust. 17 oraz 17a ustawy VAT, strona stwierdziła, że przepisy te posługują się pojęciami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw, stąd usługi w zakresie opieki medycznej nie mogą być zawężane wyłącznie do świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania - w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Ponadto zasadniczą przesłanką zwolnienia od opodatkowania jest cel czynności, który musi mieścić się w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z brzmieniem przepisu krajowego ze zwolnienia korzystają również takie usługi w zakresie opieki medycznej - i odpowiednio - związane z nimi ściśle dostawa towarów i świadczenie usług - które mają na celu profilaktykę. Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia profilaktyki. Pojęcie "opieki medycznej" - przewidziane w art. 43 ustawy - obejmuje świadczenia wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Nie ulega wątpliwości, że w kontekście działalności podmiotu leczniczego w ramach profilaktyki mieści zapobieganie zakażeniom wewnątrzszpitalnym. Następnie Spółka przywołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów i orzeczeń sądowych akcentując, w pojęciu profilaktyki mieści się szereg działań, które mają na celu zapobieganie powstawaniu chorób, choć nie muszą one mieć wprost i wyłącznie za przedmiot czynności wykonawczych udzielania świadczeń zdrowotnych. Wystarczającym jest, aby działania te wpisywały się w działania profilaktyczne, mające na celu zapobieganie powstawaniu schorzeń. Spółka zauważyła też, że przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki podobnie jak w prawie krajowym. Dyrektywa 112 nie definiuje w sposób szczególny pojęcia "opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności". Wykładnia tych pojęć została zawarta w orzecznictwa TSUE: w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C 106/05, z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C 262/08. Dokonując analizy tego orzecznictwa Spółka wskazała, że warunkiem zwolnienia od podatku danych czynności jest: 1) by były one konieczne w procesie leczniczym (stanowiły niezbędny składnik opieki szpitalnej "logicznie wpisywały się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej", "stanowiły etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą"). 2) stwierdzenie, że opodatkowanie spowodowałoby wzrost kosztów sprawowania opieki medycznej, co byłoby sprzeczne z celem zwolnienia (cel zwolnień), 3) brak powodowania zakłócenia warunków konkurencji, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności wobec podatników, których działalność jest opodatkowana. Z powyższego orzecznictwa wynika również, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit b) obejmuje zwolnieniem całokształt działalności podmiotu leczniczego (opieka szpitalna) i zakres zwolnienia nie jest ograniczony do czynności wykonywanych na ostatnim etapie obrotu (wyrok C-196/05). Zwolnienie może również dotyczyć czynności niemedycznych (przekazanie próbek) o ile wpisują się logicznie w proces leczenia. Spółka zauważyła, że w krajowym orzecznictwie wskazuje się, że "Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała: wyrok NSA z 1 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1459/13, wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2016 r. bez podania sygn. akt. Następnie Spółka podkreśliła, że opisane czynności wykonywane są zgodnie z procedurami zapewniającymi ochronę przed zakażeniami personelu wykonującego te czynności, a także zapobiegają ryzyku przenoszenia zakażeń wewnątrzszpitalnych. Będą także wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Muszą być wykonywane w sposób podyktowany rodzajem zagrożenia, zaś technika zapobiegania nie jest dowolna, ale wynika ze specyfiki działalności podmiotu leczniczego i wykonywanych w nim czynności. Usługi są ponadto realizowane we współpracy z personelem podmiotu leczniczego i pod jego nadzorem. Codzienne mycie i dezynfekcja ram łóżek, wysięgników, zewnętrznych powierzchni szafek przyłóżkowych, czy innych elementów wyposażenia zakładu podmiotu leczniczego jest szczególnie ważne z perspektywy powodzenia procesu leczenia, dotyczy bowiem bezpośredniego otoczenia pacjenta. Czynności Spółki mają na celu bezpośrednie zapobieżenie powstawaniu i przenoszeniu zakażeń szpitalnych. Już samo używanie niewłaściwego mopa może powodować znaczące ryzyko dla pacjentów. Warunek ścisłego związku z opieką szpitalną w przypadku usług Spółki nie powinien być kwestionowany, skoro utrzymanie właściwego stanu sanitarno-epidemiologicznego ma nieodłączny wpływ na zapobieganie zakażeniom szpitalnym. Spółka przeanalizowała udzielone interpretacje indywidualne przez upoważnione organy i zauważyła, że usługi obejmujące opiekę nad pacjentem oraz zapewnienie odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego pozostają w o wiele bliższym związku przyczynowym z zapobieganiem chorobom - co ważne - w trakcie trwającego procesu leczenia - niż udostępnienie lądowiska, zapewnienie posiłku lekarzom, czy też noclegu rodzinie. Działania Spółki polegają na bezpośrednim zapobieganiu narażeniu życia i zdrowia pacjentów i personelu szpitala na zakażenia. Skoro samo opracowanie procedur, sterylizacja narzędzi czy transport po leczeniu może korzystać ze zwolnienia od podatku, to tym bardziej takie zwolnienie winno być stosowane dla usług Spółki. Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa świadczenie usługi zwolnionej nie musi polegać na wykonywaniu zabiegów leczniczych. Usługi Spółki bez wątpliwości są także związane z już rozpoczętym procesem leczenia i stanowią powiązane funkcjonalnie czynności. Nie sposób twierdzić, że kompleks czynności polegających na opróżnieniu basenu czy kaczki, następnie ich myciu i dezynfekcji przed podaniem kolejnemu lub pacjentowi można rozdzielić i opodatkować w sposób odrębny. Opisane wyżej usługi tworzą wzajemnie powiązane czynności, które łącznie wpisują się w opiekę szpitalną, i które muszą być opodatkowane w tożsamy sposób. Podobnie nie sposób odrębnie analizować w zakresie związku z procesem leczenia pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami od bezpośrednio następującego usunięcia tych worków w sposób określony procedurami wewnątrzszpitalnymi. Spółka wskazała, że zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT ma na celu ograniczenie kosztów opieki medycznej. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do objęcia zwolnieniem takich świadczeń, które są niezbędne dla prawidłowej działalności podmiotu leczniczego, a bezspornie opodatkowanie usług Spółki w zakresie opieki nad pacjentem lub zapewnienia odpowiedniego stanu higieniczno-sanitarnego spowoduje podwyższenie kosztów świadczenia opieki medycznej. Byłoby to sprzeczne z celami zwolnienia. Objęcie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług nie będzie również naruszać art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT, gdyż zapewnienie odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego jest niezbędne do udzielania świadczeń medycznych. Zwolnienie takich usług od podatku nie będzie również naruszać warunków konkurencji, gdyż opisane we wniosku usługi (wykonywane na terenie zakładów leczniczych podmiotów leczniczych) stanowią odrębny sektor działalności, którego nie można porównywać z innego rodzaju usługami porządkowymi (sprzątaniem innych obiektów komercyjnych typu biura, hotele, itp.). Spółka zwróciła uwagę, że opodatkowanie opisanych w zdarzeniu przyszłym usług powodowałoby również naruszenie zasady neutralności, rozumianej jako brak wysokości opodatkowania działalności danego podmiotu w zależności od przyjętego modelu organizacyjnego. Wprowadzenie zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT miało na celu realizację tej zasady i zwolnienie od podatku także usług powierzanych do wykonania osobom trzecim przez podmiot leczniczy (obejmujących jednak część działalności leczniczej). Do naruszenia tej zasady doszłoby, gdy porównać koszty działalności podmiotu samodzielnie zapewniającego należyty stan higieniczno-sanitarny zakładu leczniczego z podmiotem korzystającym z usługi Spółki, gdyby usługi te były opodatkowane. Korzystanie z własnych zasobów czyniłoby taki podmiot leczniczy uprzywilejowanym, mimo tożsamego charakteru i rodzaju działalności. Jak zaś przyjmuje się w orzecznictwie outsourcing usług nie powinien prowadzić do naruszenia zasady neutralności, jeśli ustawa podatkowa przewiduje możliwość powierzenia wykonywania usług osobom trzecim. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA w Krakowie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 272/16. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Zdaniem organu biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE, tylko część usług świadczonych przez Wnioskodawcę, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Będą to czynności pomocnicze wykonywane przy pacjentach na polecenie personelu: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników; pomoc przy zmianie pieluch (okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy); pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami; pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej; pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego; pomoc przy toalecie pacjentom leżącym; pomoc przy toalecie pacjentom chodzącym; mycie głowy; pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym; karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów; pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne; czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). Wynika to z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny. Natomiast pozostałe usługi, tj. zapewnienie prawidłowej sytuacji sanitarno-epidemiologicznej na terenie podmiotu leczniczego oraz pozostałe czynności pomocnicze wykonywane przy pacjentach na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego do badań - nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a wymienione wyżej usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Czynnościom tym nie można również przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne - działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wymienione wyżej usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym, zapewniają utrzymanie prawidłowych warunków sanitarno-higienicznych pomieszczeń szpitalnych oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności. W odniesieniu do ww. czynności nie jest zatem spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. W związku z powyższymi ustaleniami, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe. Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. W odpowiedzi pismem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na interpretację indywidualną z 1 [...] r. strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zarzucając: 1) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że część świadczonych przez Spółkę usług nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług i przyjęciu, że część świadczonych przez Spółkę usług nie stanowi usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usług ściśle z tymi usługami związanych; 3) naruszenie art. 120 i 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie niniejszej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę oraz poprzez przyjęcie odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych; 4) naruszenie art. 14a, 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w związku z nieuwzględnieniem przy wydaniu interpretacji powołanych przez Spółkę licznych interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania przyczyny takiego postępowania; 5) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska; 6) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez Spółkę usług, mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę oraz niewłaściwą ocenę charakteru tych usług. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy rozstrzygnięcia, czy stanowisko Spółki jest słuszne, że usługi opisane we wniosku interpretacyjnym, które będą świadczone w przyszłości przez Spółkę, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługami ściśle z tymi usługami związanymi i mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Czy też usługi te jak twierdzi organ nie mogą korzystać z tego zwolnienia. W odniesieniu do spornej kwestii należy podkreślić, iż organ dokonał prawidłowej interpretacji kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT z uwzględnieniem wypracowanego na kanwie tych przepisów orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz przywołał i prawidłowo przeanalizował orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE zapadłe w przedmiocie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzecznictwo ETS (obecnie TSUE). W tym miejscu należy przypomnieć, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z uwagi na fakt, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy przy wykładni wskazanych przepisów odwołał się do ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Zgodnie z przywołanym przepisem dyrektywy zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zasadnie organ odwoławczy zauważył m.in., iż w orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Konsekwencją takiej interpretacji było wskazanie przez Trybunał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku w sprawie C-212/01 ETS doprecyzował natomiast, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Ścisłe rozumienie celu opieki medycznej znalazło także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyroki: WSA w Białymstoku z 11 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 286/11, WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 247/12, WSA w Krakowie z 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 829/16 (orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że strona skarżąca zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych usługi opieki nad pacjentem oraz zapewnienia prawidłowej sytuacji sanitarno-epidemiologicznej. Zatem jest spełniona przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Słusznie wywiódł organ, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenia ma ustalenie, czy spełniona została przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT i świadczone przez wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też stanowią czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Odnosząc to do opisanego we wniosku stanu faktycznego słusznie wskazał organ, że tylko część usług świadczonych przez podmiot podlega zwolnieniu od podatku VAT. Zwolnieniu temu nie podlegają natomiast usługi zapewnienia odpowiedniego stanu sanitarno-higienicznego pomieszczeń podmiotu leczniczego oraz opieki nad pacjentami na polecenie personelu: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów; zdejmowanie bielizny pościelowej; mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie; rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków; zmywanie i wyparzanie naczyń (w tym w szczególności: w oddziałach zakaźnych); pomoc przy toalecie pośmiertnej; transport zwłok lub pomoc przy transporcie; pomoc przy transporcie i myciu narzędzi; transport brudnej i czystej bielizny; transport odpadów; transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych; transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją; transport łóżek; transport materiału biologicznego, albowiem nie są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też nie są ściśle z tymi usługami związane. Słusznie wskazał organ, że nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Usługi dotyczące sprzątania w jednostkach leczniczych i wykonywania różnych czynności porządkowych na polecenie personelu są niezbędne i konieczne dla prawidłowego funkcjonowania szpitala. Niezbędne dla funkcjonowania szpitala są także inne usługi np. dostawy energii elektrycznej, wody, utrzymania poziomu technicznego infrastruktury szpitalnej, zlecane podmiotom zewnętrznym, które jednakże nie są usługami z zakresu opieki medycznej i świadczeniami na rzecz konkretnego pacjenta i nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie jego zdrowia. Jednakże usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Organ dokonał więc prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu organ nie naruszył także przepisów prawa procesowego. Nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę oraz poprzez przyjęcie odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych; W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast stosownie do treści art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w oparciu o art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez upoważniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera także prawidłowe uzasadnienie skonstruowane na podstawie zadanego pytanie ze szczegółowym uwzględnieniem stanu faktycznego wskazanego we wniosku, zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wskazuje na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ zaś nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Organ nie naruszył także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez Spółkę usług. Zauważyć przyjdzie, że wniosek strony skarżącej zawiera opis stanu przyszłego, w dodatku strona nie mogła go skonkretyzować, wskazując w samym wniosku, że w zależności od SIWZ, niektóre z wymienionych czynności mogą nie być objęte zamówieniem, podając przy tym czynności w typowym postępowaniu. Zatem organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji szczegółowo do tak wskazanego stanu faktycznego i na jego ocenę nie mogły wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ani inne wydane interpretacje dotyczące innych stanów faktycznych wynikających z konkretnych warunków określonych w SIWZ. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).